I FSK 2363/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-11-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 554/20	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 554/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 554/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. K. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUC-S) z 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] UC-S w O. utrzymał w mocy własną decyzję z 13 grudnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, w rezultacie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F., której przeważającym profilem działalności była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia.

W kontrolowanym okresie stycznia i lutego 2015 r., dla potrzeb rozliczeń podatku VAT strona prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, z których dane przenoszone były do składanych deklaracji VAT-7. W wyniku kontroli stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury wystawiono tytułem zakupu materiałów stalowych (tj. rur, profili), wysoko dyspersyjnego proszku miedzi, opakowań kartonowych, farb proszkowych. Nie zakwestionowano posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej strony. Ustalono, że podatniczka nie mogła nabyć towarów od wystawców ww. faktur na warunkach w nich opisanych. Przedmiotem transakcji nie była rzeczywista dostawa towaru, a jedynie wystawianie faktur. W związku z powyższym organ uznał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, czego świadom jest odbiorca tych faktur. Z tego powodu organ zajął stanowisko, że kwestia dobrej wiary nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu podatkowego, w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość strona była świadomym uczestnikiem działalności związanej z nieuprawnionym korzystaniem z prawa do odliczenia z faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa procesowego, czy też norm prawa materialnego. Wbrew zarzutom strony skarżącej zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Spełnił wymogi wynikające z treści art. 122 O.p., gdyż materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Spełniona została również przesłanka z art. 187 §1 O.p. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, a wynika to z analizy materiału dowodowego, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy sprostał wymogom określonym w art. 191 O.p. gdyż zdaniem Sądu jego wnioski są logiczne, racjonalne, rzetelne i mają oparcie w materiale dowodowym, a przytoczona argumentacja pełnomocnika strony skarżącej jest pozbawiona podstaw.

Zdaniem Sądu całkowicie gołosłowne i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi jest twierdzenie, że dokonano błędnych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez spółki W. oraz K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Z powyższych przyczyn Sąd nie uznał zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 O.p., ww. decyzją z 23 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kwestia istnienia dobrej wiary wiąże się ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Natomiast Sąd wskazał, że ustalony stan faktyczny pozwalał przyjąć, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od spółek W. oraz K. To oznacza, że prawidłowo organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca działała w dobrej wierze.

W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach, nie mogły być dostawcami wskazanego na nich towaru. A zatem nie mogli oni dokonać przeniesienia ich posiadania i przeniesienia ich własności. Najprostsze sprawdzenie rzekomych dostawców doprowadziłoby do ujawnienia, że nie mogli oni być posiadaczami towarów i nie mogli dokonać przeniesienia ich posiadania. Strona skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego. W konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez W. oraz K. są "pustymi fakturami". W rzeczywistości faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i były transakcjami fikcyjnymi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu podatkowego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że wywiedziona skarga okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Naczelnika [...] UC-S w O., pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego, tj.:

- przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadka W. K., prezesa zarządu W. sp. z o.o. na okoliczność wykazania faktycznej sprzedaży towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, prowadzonej przez W. sp. z o.o. działalności gospodarczej, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane stronie,

- przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadka K. Z., prokurenta K. sp. z o.o. na okoliczność wykazania faktycznej sprzedaży towarów, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, prowadzonej przez K. sp. z o.o. działalności gospodarczej, ustalenia osób zarządzających tym podmiotem po śmierci prezesa tej spółki, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej, a także kto je wystawiał i w jaki sposób były przekazywane stronie,

- przesłuchania pracowników podmiotów W. sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o., będących stronami transakcji udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach i wystawcami tychże faktur, na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotami, w tym sposobu składnia zamówień i ich realizacji,

- przesłuchania pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. a w szczególności na okoliczność wykazania faktycznej dostawy i odbioru towarów udokumentowanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej,

b. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, w celu zbadania dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącej w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie transakcji gospodarczych z W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., pomimo że strona dysponowała towarem wskazanym na kwestionowanych fakturach VAT, a więc transakcje nimi udokumentowane miały rzeczywiście miejsce, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy,

c. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług,

d. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony,

2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję DIAS w Olsztynie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego.

II. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. są "pustymi fakturami", podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót i transakcje nimi udokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy, a przy tym zaniechano zbadania, czy skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miała świadomość, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz domagała się zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony skarżącej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy złożył oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Rozpoznawana skarga stanowi de facto powtórzenie zarzutów i argumentacji sformułowanej przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji, do których to zarzutów odniósł się tenże Sąd, a strona z jego stanowiskiem w tym zakresie polemizuje.

3.2. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w konsekwencji których stronę pozbawiono prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widniały firmy W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego, tj.: przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadka W. K., prezesa zarządu W. sp. z o.o. K. Z., prokurenta K. sp. z o.o., pracowników podmiotów W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., a także pracowników skarżącej.

3.3. W istocie zarzut ten sprowadza się do naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie powyższych dowodów, wnioskowanych przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał wagę prawidłowego stosowania tej normy i respektowania inicjatywy dowodowej strony w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Jednak w tej sprawie organ odwoławczy odniósł się do powyższych wniosków dowodowych strony podnosząc, że w aktach sprawy znajdują się już wyjaśnienia złożone zarówno przez W. K. - prezesa W. sp. z o.o., jak i K. Z. - prokurenta K. sp. z o.o. i żadna z ww. osób nie potwierdziła transakcji wykazanych na spornych fakturach, a z ich wyjaśnień wynika wręcz, iż ww. firmy w ogóle nie prowadziły działalności w zakresie wskazanym na zakwestionowanych dokumentach. Co więcej, z akt sprawy wynika, że ww. spółki nie zatrudniały pracowników, wobec czego bezprzedmiotowy jest wniosek o ich przesłuchanie. Strona w skardze kasacyjnej nie podważyła powyższego stanowiska organu, stwierdzając jedynie, że "jak wynika z materiału dowodowego przesłuchanie tych osób było kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania ww. osób mogły bowiem dostarczyć organom podatkowym informacji, które miałyby wpływ na wynika sprawy i ostateczną treść rozstrzygnięcia."

3.4. Podnieść zatem należy, że strona może domagać się przesłuchania świadka, którego zeznania znajdują się już w aktach sprawy, lecz w takim przypadku winna odnieść się do tych zeznań i wskazać okoliczności, które jej zdaniem powinny zostać dodatkowo wyjaśnione przy ponownym jego przesłuchaniu oraz wykazać istotny wpływ tych okoliczności na wynik sprawy. W przypadku W. K. oraz K. Z. strona, zarówno we wniosku dowodowym, jak i w skardze kasacyjnej nie przytoczyła takiej argumentacji. Pominęła również, że żadne dowody w sprawie nie wskazują, aby spółki W. i K. zatrudniały jakiś pracowników, wobec czego niemożliwym jest ich przesłuchanie.

3.5. Odnośnie natomiast przesłuchania pracowników strony, nie sprecyzowano których pracowników strona domaga się przesłuchania oraz na jakie okoliczności mieliby być oni przesłuchani. Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy stwierdził w decyzji, że "istnienia zakwestionowanych transakcji z K. i W. nie potwierdził żaden z pracowników strony, żaden z nich wśród dostawców nie podał ww. firm, ani nie odniósł się wprost do transakcji wykazanych na spornych fakturach. Przesłuchani pracownicy wskazali ogólnie, czym zajmowały się firmy Państwa K., wspominając o wykonywaniu konstrukcji stalowych czy montowaniu maszyn".

3.6. Należy wskazać, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 173/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 504/21, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21).

W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p., jak również wymienionych w ramach tego zarzutu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., których naruszenia w powyższym zakresie nie uzasadniono.

3.7. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, w celu zbadania dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącej w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie transakcji gospodarczych z W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., pomimo że strona dysponowała towarem wskazanym na kwestionowanych fakturach VAT, a więc transakcje nimi udokumentowane miały rzeczywiście miejsce, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług.

3.8. Sfera, której dotyczą powyższe zarzuty odnosi się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach taj oceny organ odwoławczy stwierdził, że spółki W. i K. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w związku z czym nie wykonywały czynności opodatkowanych w tym na rzecz skarżącej, jak również nie dysponowały i nie mogły dysponować towarami wskazanym na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. W tej sytuacji skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów zafakturowanych przez nie towarów, a zatem skoro tego towaru od tych podmiotów nie nabyła, była świadomym uczestnikiem działalności związanej z nieuprawnionym korzystaniem z prawa do odliczenia z faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. W takiej zaś sytuacji, organ uznał, powołując się na orzecznictwo TSUE, że skoro podatnik świadomie przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, to nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze i niezasadne jest w takim przypadku badanie oraz ocena aktów należytej staranności kupieckiej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym zakresie nie wskazuje, aby ww. spółki miały pełnić rolę firmantów ukrywających wobec skarżącej dane określające rzeczywistego podatnika, co wymagałoby badania dobrej wiary skarżącej.

3.9. Strona powyższymi zarzutami w żaden sposób nie obaliła prawidłowości tej oceny, skupiając się natomiast obszernie na argumentacji, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe oparły swoje rozważania w głównej mierze na materiałach zgormadzonych w toku odrębnych postępowań, co jej zdaniem świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Przede wszystkim dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oczywiście przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Twierdzenie skargi kasacyjnej strony, że "organy podatkowe powołując się na decyzje wydane wobec innych podmiotów, nie dokonały samodzielnej i obiektywnej analizy ustaleń zawartych w tych decyzjach", jest całkowicie dowolne i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz jego oceną dokonaną przez organy podatkowe, które przeprowadziły szereg samodzielnych czynności procesowych w tej sprawie, nie opierając swoich ustaleń na decyzjach wydanych wobec kontrahentów strony oraz dokonały prawidłowej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowości której w skardze kasacyjnej nie podważono.

3.10. W kwestii możliwości korzystania z materiałów dowodowych pozyskanych z innych postępowań podatkowych, jak również karnych, wypowiedział się, m.in. TSUE w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, który dopuścił możliwość korzystania z takich materiałów, wskazując jednocześnie, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Strona w skardze kasacyjnej nie podnosi, że nie miała takiego dostępu i nie mogła się ustosunkować do tych materiałów. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wzywał stronę do złożenia stosownych wyjaśnień odnośnie materiału dowodowego sprawy, na co strona pozostawała bierna, a zatem brak podstaw do stwierdzenia, że w sprawie pominięto okoliczności przemawiające na korzyść strony, w sytuacji kiedy okoliczności takie nie występują.

3.11. Za bezpodstawny w świetle powyższego uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., gdyż strona nie wykazała, aby Sąd dokonał niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie.

3.12. W sytuacji niepodważenia zarzutami skargi kasacyjnej prawidłowości poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie, "w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. są "pustymi fakturami", podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót i transakcje nimi udokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy".

Odnośnie twierdzenia strony w kontekście ww. zarzutu, że zakwestionowanym fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy, trafnie wypowiedział się w swojej decyzji organ odwoławczy podkreślając, że "z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, że podatnik nie mógł nabyć ich od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Nawet gdyby przyjąć, iż dostawy wskazanych towarów rzeczywiście miały miejsce, to na pewno nie zrealizowały ich ww. podmioty i wobec tego fakt dysponowania towarem pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia."

3.13. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)