Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.45.2020.13.U24.MA w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa — Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adw. M. O. kwotę 3.600,– (trzy tysiące sześćset) złotych, zawierającą należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. C., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 29 czerwca 2020 r., uchylił ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za te miesiące odpowiednio w kwocie 14.702,00 zł i 11.466 zł, oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. wszczętego postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r., uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za II kwartał 2012 r. w wysokości 9.087 zł, oraz obowiązek zapłaty podatku za ww. okres na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 46.242 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 maja 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a także - w przypadku podtrzymania stanowiska dotyczącego zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - ustalenia sytuacji prawnopodatkowej strony, w tym zakresie w myśl zasady określonej w art. 103 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 6 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wydał kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 896 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień 2012 r. w wysokości 7.426 zł i czerwiec 2012 r. w wysokości 10.178 zł. Od ww. decyzji podatnik również wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 października 2018 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że nie jest on wystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia i wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz zebrania dodatkowych dowodów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i uwzględnienia powyższych zaleceń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu w dniu 29 czerwca 2020 r. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za II kwartał 2012 r. w wysokości 2.717 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień 2012 r. w wysokości 15.085 zł, maj 2012 r. w wysokości 13.030 zł i czerwiec 2012 r. w wysokości 16.181 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał na poniższe nieprawidłowości występujące w II kwartale 2012 r.:

• zaniżenie w deklaracji podatkowej podatku należnego w łącznej kwocie 954,25 zł z tytułu: - świadczenia usług najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 01.06.2010 r. z B. P. na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej najemcy w łącznej wysokości 560,97 zł według 23% stawki VAT (kwota netto 2.439,03 zł); - świadczenia usług najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 02.04.2012 r. z A Sp. z o.o. na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej najemcy w wysokości 280,49 zł według 23% stawki VAT (kwota netto 1.219,51 zł); - dostawy energii elektrycznej na rzecz najemców: B. P. i A Sp. z o.o. stosownie do zapisów zawartych w umowach najmu w łącznej wysokości 112,79 zł wg 23% stawki VAT (kwota netto 490,37 zł);

• zawyżenie w deklaracji podatkowej podatku należnego w łącznej kwocie 17.603,80 zł w związku z wystawieniem na rzecz n/wym. podmiotów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wobec których organ orzekł 0 obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów 1 usług, tj.: 1) A Spółka z o.o., w łącznej kwocie 16.813,00 zł wg 23% stawki VAT (wartość netto 73.100,00 zł) dotyczących wykonania usług transportowych (5 faktur); 2) GOSPODARSTWO ROLNE G. B., w kwocie 66,30 zł wg 5% stawki VAT (wartość netto 1.326,00 zł) dotyczącej sprzedaży owsa; 3) TRANSPORT TOWAROWY E. P., w kwocie 724,50 zł wg 23% stawki VAT (wartość netto 3.150,00 zł) dotyczącej wykonania usługi w zakresie wyjazdu do awarii oraz naprawy samochodu marki IVECO (1 faktura);

• wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji (które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży oraz rozliczone w deklaracji podatkowej), skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz: - B, w łącznej kwocie podatku VAT 26.691,50 zł (wartość netto 116.050,00 zł) dotyczących sprzedaży części i opon przemysłowych do koparko-ładowarki SAMSUNG i usługi jej naprawy (5 faktur);

• zawyżenie podatku naliczonego, w tym wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych przez: - P.P.H.U. C, w ilości 3 sztuk w kwocie łącznej 14.869,50 zł, dotyczących nabycia usług transportowych.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za dostawę energii elektrycznej w wysokości 54,56 zł, stanowiącej 15% całkowitej kwoty podatku wykazanej w fakturach zakupu. Według zeznań strony, 15 % całkowitego zużycia energii elektrycznej w 2012 r. stanowiło zużycie na cele prywatne, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w tej części stronie nie przysługuje. Jednocześnie, w wyniku ponownie rozpatrzonej sprawy, organ pierwszej instancji uwzględnił złożone przez stronę w dniu 17.06.2019 r. wyjaśnienia i uznał, że podatek naliczony wynikający z 2 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego do ciągnika siodłowego marki DAF nr rej. [...] w łącznej wysokości 1.820,32,29 zł podlega rozliczeniu za II kwartał 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydając opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 grudnia 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym powiadomiono skarżącego w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Jedocześnie organ wyjaśnił, że wszczęcie postepowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Wobec wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych – w ocenie organu odwoławczego – bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został skutecznie zawieszony z dniem 16 października 2017 r. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył ponadto, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I , III i IV kwartał 2012 roku, określonych zaskarżonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 29 czerwca 2020 r., wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. D w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, działalności usługowej wspomagającej transport lądowy, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonano z dniem 01.09.2005 r

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowej w Wieluniu stwierdził szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7K złożonych za okresy od I do IV kwartału 2012 r.

Jedną z badanych kwestii były ustalenia dotyczące wystawienia faktur na rzecz firmy B. Organ odwoławczy poddał analizie i ocenie całość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, uzupełnionego w toku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji, i na tej podstawie stwierdził, że w toku kontroli strona przedłożyła kopie dwóch faktur wystawionych na rzecz firmy B, które ujęła w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej za II kwartał 2012 r. po stronie podatku należnego, tj.: - fakturę nr [...] z dnia 04.04.2012 r. w kwocie netto 1.665,00 zł, VAT 23 % 382,95 zł dotyczącą sprzedaży siłownika ramion koparko-ładowarki Samsung, oraz fakturę nr [...] z dnia 07.05.2012 r. w kwocie netto 6.800,00 zł, VAT 23 % 1.564,00 zł dotyczącą sprzedaży wiertnicy i jej montażu w koparko-ładowarce Samsung.

Z kolei w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Goleniowie na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu ustalono, że J. B. jest w posiadaniu oryginałów faktur mających dokumentować dostawę towarów i usług przez P.H.U. D, w tym m.in. za II kwartał 2012r.,tj.: - faktury nr [...] z dnia 04.04.2012 r., dotyczącej sprzedaży siłownika ramion koparko-ładowarki Samsung, - faktury nr [...] z dnia 07.05.2012 r., dotyczącej sprzedaży rozdzielacza hydraulicznego/tylnego Samsung SL250-2 oraz naprawę ładowarki Samsung SL250-2 wraz z wyjazdem do awarii, - faktury nr [...] z dnia 16.05.2012 r., dotyczącej sprzedaży rozdzielacza hydraulicznego/przód Samsung SL250-2 oraz naprawę ładowarki Samsung SL250-2 wraz z wyjazdem do awarii, - faktury nr [...] z dnia 01.06.2012 r., dotyczącej sprzedaży opon przemysłowych Stomil/ładowarka Samsung, - faktury nr [...] z dnia 14.06.2012 r., dotyczącej sprzedaży pomp skrętu Samsung SL250-2 wraz z ich wymianą w ładowarce Samsung SL250-2. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur został rozliczony przez J.B. w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Z powyższych ustaleń wynika, że strona posiada kopie 2 faktur wystawionych na rzecz firmy B; jej właściciel okazał natomiast oryginały 5 faktur, na których jako wystawca widnieje firma D. Przedłożone przez stronę kopie faktur: nr [...] z dnia 04.04.2012 r. i nr [...] z dnia 07.05.2012 r. różnią się jednak kwotami netto oraz podatku VAT od oryginałów faktur o tych samych numerach, wystawionych w tych samych datach, będących w posiadaniu J.B., a ponadto różny jest, wskazany w treści faktury nr [...] z dnia 07.05.2012 r., przedmiot sprzedaży.

Przedstawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał m.in. na zeznania złożone przez podatnika, zeznania złożone przez J. B. przed pracownikami Urzędu Skarbowego w Goleniowie w dniu 18 marca 2014 r., jego pisemne oświadczenie z 9 stycznia 2015 r. oraz protokół z oględzin nieruchomości i rzeczowych składników majątku trwałego, znajdujących się w S. przy ul. [...] 1D, związanych z prowadzoną przez J. B. działalnością gospodarczą, zeznania B. P. z 21 grudnia 2015 r. oraz jego pracowników z dnia 5 i 6 września 2017 r.

Ponadto, uwzględniając zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z 31 października 2018 r., wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z prośbą o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 16.06.2016 r. wobec J. B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. W ramach ponownie rozpoznawanej sprawy uzupełniono materiał dowodowy o przekazane przez ww. organ uwierzytelnione kserokopie m.in.: - wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec J. B., - protokoły przesłuchań świadków - pracowników J. B. zatrudnionych w firmie B przeprowadzone w dniach 19-21 stycznia 2017 r., - protokołu przesłuchania J. B. w charakterze strony z 18 maja 2017 r., - decyzji wydanej w dniu 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z załącznikami, które to dowody zostały włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 16.07.2019 r. oraz z dnia 28.11.2019 r. Przekazane materiały posłużyły do dokonania oceny w kwestii rzetelności faktur będących w posiadaniu J. B. mających dokumentować, dokonane przez P.H.U. D, naprawy: koparko-ładowarki Samsung.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji oceniając całość zebranego materiału dowodowego w badanym zakresie słusznie zauważył, że zeznania J. B. i M. C. są niespójne w wielu kwestiach, brak jest dowodów świadczących o wykonaniu usług, poza wskazanymi wcześniej fakturami, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz strony jako wykonawcy usług, brak jest innych świadków poza właścicielem firmy B, którzy potwierdziliby wykonanie usług określonych na fakturach, które w swej dokumentacji posiada J. B.. Strona potwierdza jedynie wykonanie napraw koparko-ładowarki, ale za inną cenę. Organ nadmienił ponadto, iż w wydanej dla J. B. decyzji z 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie uznał wszystkie faktury okazane przez tego podatnika, na których jako wystawca figuruje: D dotyczące naprawy koparko-ładowarki Samsung, ciągnika siodłowego i naczepy za fikcyjne, pozbawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ odwoławczy zauważył, że podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 06.11.2017 r., organ pierwszej instancji uznał, że skarżący zasadnie rozliczył podatek należny w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. z tytułu sprzedaży części do koparko-ładowarki Samsung i wykonania jej naprawy w łącznej wysokości 1.946,95 zł (wartość netto 8.465,00 zł) wynikającej z 2 faktur, które strona ujęła w ewidencji VAT, wystawionych na rzecz B, tj.: - nr [...] z dnia 04.04.2012 r. w kwocie netto 1.665,00 zł, VAT 23 % 382,95 zł, - nr [...] z dnia 07.05.2012 r. w kwocie netto 6.800,00 zł, VAT 23 % 1.564,00 zł. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło do stwierdzenia, iż strona wykonała usługi określone w ww. fakturach - organ pierwszej instancji uwzględnił zeznania skarżącego i przyjął, że usługi opisane w ww. fakturach zostały wykonane, a należna zapłata wynika z faktur, które w swej dokumentacji posiada strona. Jednocześnie organ podkreślił, iż nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej - faktury te nie posłużyły do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego, o ile uzasadnionym jest objęcie obowiązkiem zapłaty podatku z faktur: nr [...] z dnia 16.05.2012 r., nr [...] z dnia 01.06.2012 r. i nr [...] z dnia 14.06.2012 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (za maj i czerwiec 2012 r.), o tyle zastosowanie powyższej regulacji w stosunku do całkowitej kwoty podatku wynikającego z faktur: nr [...] z dnia 04.04.2012 r. i nr [...] z dnia 07.05.2012 r. (będących w posiadaniu J. B.) jest nieuprawnione. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji nie został zakwestionowany fakt sprzedaży części do koparko-ładowarki Samsung i wykonania jej naprawy na rzecz firmy B, a więc uznano, że odbiorcą tych towarów/usług był J. B.. W konsekwencji organ przyjął, że strona zasadnie uwzględniła tę sprzedaż w deklaracji podatkowej, lecz w wartościach wynikających z faktur ujętych przez stronę w ewidencji VAT (a więc niższych). Biorąc pod uwagę przyjęte ustalenia, zdaniem organu odwoławczego należało orzec o obowiązku zapłaty podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z faktur będących w posiadaniu J. B., a podatkiem należnym uwzględnionym przez stronę w rozliczeniu VAT za II kwartał 2012 r. - stosownie do regulacji art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 1 tego artykułu.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w niezakwestionowanym w odwołaniu zakresie opodatkowania: - usług najmu świadczonych na podstawie umowy zawartej w dniu 01.06.2010 r. z B. P. (nie udokumentowanych fakturami) na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej najemcy, - świadczenia usług najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 02.04.2012 r. z A Sp. z o. o. (nie udokumentowanych fakturami) na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej najemcy, - dostaw energii elektrycznej na rzecz najemców: B. P. i A Sp. z o.o. (nie udokumentowanych fakturami) stosownie do zapisów ww. umów.

Jako trafną uznał również dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę okoliczności przedmiotowej sprawy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz P.P.H.U. C i dotyczącymi sprzedaży "części wg specyfikacji" oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E dotyczącymi sprzedaży części samochodowych.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. C (w ilości 3 sztuk) w kwocie łącznej 14.869,50 zł, dotyczące usług transportowych.

Argumentując tezę o nierzetelności ww. faktur organ pierwszej instancji słusznie – w ocenie organu odwoławczego – zauważył, że składając zeznania strona nie udzieliła podstawowych informacji dotyczących usług opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie przedłożyła żadnych innych, poza fakturami, dokumentów które uprawdopodobniłyby ich nabycie od B. P., w tym dowodów zapłaty.

Strona nie udowodniła faktycznego zakupu usług transportowych określonych w zakwestionowanych fakturach i nie wykazała żadnego związku pomiędzy tymi zakupami a wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury (sztuk 3) nie dokumentują żadnej czynności (wykazany przez strony obrót istnieje tylko na fakturze), a okoliczności tych transakcji, jak i współpracy obu Panów, wskazują na świadome działanie Strony w tym zakresie.

W przypadku transakcji z ww. podmiotem organ stwierdził, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła.

Stwierdzone przez organ zawyżenie podatku naliczonego za II kwartał 2012 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (na których jako wystawca widnieje C) oraz niezasadnym odliczeniem podatku z faktur za energię elektryczną w części stanowiącej zużycie do celów prywatnych strony (czego podatnik nie kwestionował), wyniosło łącznie 14.924,06 zł.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

W uzasadnieniu, w odniesieniu do kwestii wystawienia faktur na rzecz firmy B skarżący podniósł, że w toku czynności kontrolnych, a następnie w toku postępowania podatkowego składał wyjaśnienia i zeznania, że nie wystawił przedmiotowych faktur i nie miał świadomości, że takie faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Strona twierdzi, że nie wykonała usług wyszczególnionych na tych fakturach, przyznając jednocześnie, że szata graficzna oraz pieczątka wystawcy na tych dokumentach jest taka jak firmy prowadzonej przez Stronę.

Zdaniem strony organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego w odniesieniu do podniesionej kwestii, w szczególności tożsamości podmiotu, ograniczył się w tym przypadku jedynie do kontroli sposobu sporządzenia faktury.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 1212/18, w której to sprawie skierowano pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa została zarejestrowana pod sygn. C-442/22).

Postanowieniem z dnia 29 maja 2024 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2024 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodatkowo przedstawiając argumentację odnoszącą się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko w kwestach spornych, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. C oraz że skarżący wystawił na rzecz A Spółka z o.o., Gospodarstwo Rolne G. B., TRANSPORT TOWAROWY E. P. oraz B - faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jest prawidłowe.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2021 r., dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne drugiego kwartału 2012 r.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres II-go kwartału 2012 r., w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. C, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także zawyżenie w deklaracji podatkowej podatku należnego w związku z wystawieniem na rzecz podmiotów : A Spółka z o.o., Gospodarstwo Rolne G. B., TRANSPORT TOWAROWY E. P. i P.P.H.U. C - faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz wystawieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji na rzecz B (które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży oraz rozliczone w deklaracji podatkowej), skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia przedawnienia ww. zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, że termin płatności podatku VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącego za miesiące drugiego kwartału 2012 r. przedawniało się z końcem 2017 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana 22 grudnia 2021 r., a doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. z dniem 12 stycznia 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej miało wpływ zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ postanowieniem z 16 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wszczął dochodzenie w sprawie (pod sygnaturą RKS [...]): I. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży oraz podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2012 r.; II. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks polegające na niewpłaceniu podatku, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest związane z wystawieniem faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane. W tej samej dacie, tj. 16 października 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w przedmiotowym zakresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść ww. postanowienia została ogłoszona stronie w dniu 30.10.2017 r. Pismem z 28 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 16.10.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy, wskutek wszczęcia przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 05.12.2017 r. Postanowieniem z 19 lutego 2018 r. umorzono dochodzenie w sprawie przeciwko skarżącemu w części dotyczącej podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, z uwagi na przedawnienie karalności czynu z dniem 12.06.2017 r. (art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks). Jednocześnie, na podstawie art. 314 kpk w zw. z art. 325e § 2 kpk oraz art. 113 § 1 kks, postanowieniem z dnia 19 lutego 2018 r. zmieniono zakres postawionych skarżącemu zarzutów, przedstawiając podejrzanemu zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. Stronie zarzucono, że działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podała nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Wieluniu deklaracjach podatkowych VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2012 r. m.in. w efekcie nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeb podatku od towarów i usług, w tym zaewidencjonowania łącznie kilkunastu nierzetelnych faktur wystawionych w ww. okresach (które odnoszą się do obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zaewidencjonowania faktur nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Treść ww. postanowienia została ogłoszona stronie w dniu 05.04.2018 r. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone - w dniu 10 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie o jego zawieszeniu w trybie art. 114a ustawy kodeks kamy skarbowy. Jak wskazuje organ postępowania przygotowawczego (pismo z 16.11.2020 r.), nie ustały przyczyny uzasadniające jego podjęcie (brak prawomocnych decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług).

Dokonując oceny wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, należy uwzględnić sentencję uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na przesłanki, którymi należy się kierować celem dokonania oceny wystąpienia skutku zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytując zaskarżoną decyzję, po pierwsze, analiza wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r.. poz. 1375. dalej zwanej Kodeksem postępowania karnego, w skrócie K.p.k.) i Kodeksu karnego skarbowego oraz celów w sferze prawa karnego, które są realizowane przez te ustawy, ponieważ dokonanie takiej oceny należy do kompetencji organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże analiza winna obejmować przypadki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sytuacji oczywistego niespełnienia warunków podmiotowych lub przedmiotowych karalności (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.). Po drugie, kryteria wyznaczające instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania powinny obejmować badanie: kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez właściwy organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego, realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Po trzecie, dokonywanie oceny ww. kwestii winno odbywać się indywidualnie w ramach danej konkretnej sprawy podatkowej, czego wyraz - w szczególności w przypadkach wątpliwych - organy podatkowe powinny uzewnętrznić w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, stosownie do regulacji art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p.

Z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika również, że przy ocenie, czy w sprawie wystąpiła tzw. instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy w dacie wszczęcia tego postępowania istniały podstawy faktyczne do przyjęcia, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przepisami k.k.s. mającego związek z zobowiązaniami, których dotyczy sprawa podatkowa. Przy czym zaznaczyć należy, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn, który może być popełniony wyłącznie z winy umyślnej nie jest konieczne dysponowanie przez organ dochodzenia w dacie wszczęcia postępowania dowodami wskazującymi na zawinione działalnie sprawcy. Wniosek ten wynika z treści art. 303 k.p.k., który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się - z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie - postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Zawarte w prawie karnym odwołania do prawdopodobieństwa wystąpienia jakichś okoliczności wskazują wyraźnie, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (zob.: J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] T. Grzegorczyk (red.), Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora J. Tylmana, Warszawa 2011, s. 175–182). Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 10 § 1 k.p.k.) organy ścigania zobowiązane są do wszczęcia postępowania w razie ustalenia prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu. Ustawodawca podkreśla "uzasadnione podejrzenie", które warunkuje ten obowiązek. Zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

Przekładając powyżej przedstawione wywody na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor IAS wyjaśnił, że powód wszczęcia kontroli podatkowej wobec strony w podatku VAT m.in. za przedmiotowe okresy II-go kwartału 2012 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Wieluniu dały rozliczenia skarżącego zawarte w składanych deklaracjach VAT-7. Złożone zostało zawiadomienie wewnętrzne o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego. Do przedmiotowego zawiadomienia dołączony został protokół kontroli podatkowej oraz wydruki deklaracji VAT-7. Dane zawarte w zawiadomieniu oraz załączony materiał dowodowy dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Przed wszczęciem postępowania sprawa została zbadana w kontekście występowania negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 kpk. Stwierdzono, iż przesłanki takie nie występowały. Następnie, po wszczęciu w dniu 16 października 2017 r. postępowania podjęto następujące czynności: w dniu 16.10.2017 r. wezwano podejrzanego do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym, a w dniu 30.10.2017 r. wykonano czynności z udziałem strony, tj. pouczono o zasadach DPO oraz o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego, ogłoszono stronie treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano podejrzanego; w dniu 05.04.2018 r. ogłoszono stronie treść postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów sporządzonego w dniu 19.02.2018 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22 wskazał, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, to ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Analogiczne stanowisko wynika z szeregu innych orzeczeń NSA, przykładowo można przy wołać wyroki: z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22; z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 636/22; z 13 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1074/22.

Wskazane powyżej okoliczności - zdaniem Sądu - świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z 16 października 2017 r., dotyczącego zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie miało instrumentalnego charakteru, o którym mowa w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, organ postępowania przygotowawczego uznał, że poprzez niezrealizowanie ustawowego obowiązku prawidłowego rozliczenia podatkowego strona co najmniej przewidywała możliwość popełnienia czynu zabronionego, a co za tym idzie umyślność działania w tym konkretnym przypadku dawała podstawy do wszczęcia postępowania i następnie przekształcenia go z fazy in rem w fazę ad personam. Poza tym postępowanie karne skarbowe prowadzone jest pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego. Na podstawie art. 114a kks postępowanie to zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez organ nadrzędny. Założeniem normatywnym postępowania karnego skarbowego jest takie jego ukształtowanie, aby podstawę wszelkich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia faktycznie odpowiadające rzeczywistemu stanowi. Ponieważ ustalanie stanu faktycznego na potrzeby postępowania karnego skarbowego może się odbywać na gruncie innych postępowań czasowo może dochodzić do jego zawieszenia. Nie można bowiem zaprzeczyć, że decyzja podatkowa, w szczególności prawomocna, określa dokładną kwotę należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym, co jest kluczowe przy formułowaniu zarzutów karnych skarbowych i jest argumentem dla organów postępowania przygotowawczego trudnym do zakwestionowania.

Zatem, ustalenie wartości uszczuplenia podatku determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 K.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 K.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Przepis art. 56 K.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego i właśnie w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. Stąd oczekiwanie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe na decyzje podatkowe.

Zdaniem Sądu, opisane powyżej okoliczności działania organu przygotowawczego świadczą o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej, a tym samym nie można mówić o nadużyciu prawa przez organy podatkowe w zakresie stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem zobowiązania podatkowe strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe II-go kwartału 2012 r. nie uległy przedawnieniu, w związku z czym możliwe było przeprowadzenie postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że w zakresie podatku należnego organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez skarżącego dla A Sp. z o.o., GOSPODARSTWO ROLNE G. B., TRANSPORT TOWAROWY E. P. i B, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkuje orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona posiada kopie dwóch faktur wystawionych na rzecz firmy B, które ujęła w rejestrze sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej za II kwartał 2012 r. po stronie podatku należnego, tj.: - fakturę nr [...] z dnia 04.04.2012 r. w kwocie netto 1.665,00 zł, dokumentującą sprzedaż siłownika ramion koparko-ładowarki Samsung; - fakturę nr [...] z dnia 7.05.2012 r. w kwocie netto 6.800,00 zł, dokumentującą sprzedaż wiertnicy wraz z montażem wiertnicy w koparko-ładowarce Samsung.

Z kolei, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Goleniowie na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu kontrahent J. B. okazał oryginały faktur mających dokumentować dostawę towarów i usług przez P.H.U. D, w tym m.in. za II kwartał 2012 r., tj.:

- faktury nr [...] z dnia 04.04.2012 r. na kwotę netto 33.300,00 zł, dotyczącej sprzedaży siłownika ramion koparko-ładowarki Samsung,

- faktury nr [...] z dnia 07.05.2012 r. na kwotę netto 28.850,00 zł, dotyczącej sprzedaży rozdzielacza hydraulicznego/tylnego Samsung SL250-2 oraz naprawę ładowarki Samsung SL250-2 wraz z wyjazdem do awarii,

- faktury nr [...] z dnia 16.05.2012 r. na kwotę netto 27.800,00 zł, dotyczącej sprzedaży rozdzielacza hydraulicznego/przód Samsung SL250-2 oraz naprawę ładowarki Samsung SL250-2 wraz z wyjazdem do awarii,

- faktury nr [...] z dnia 01.06.2012 r. na kwotę netto 12.800,00 zł, dotyczącej sprzedaży opon przemysłowych Stomil/ładowarka Samsung,

- faktury nr [...] z dnia 14.06.2012 r. na kwotę netto 13.300,00 zł, dotyczącej sprzedaży pomp skrętu Samsung SL250-2 wraz z ich wymianą w ładowarce Samsung SL250-2.

Podatek naliczony wynikający z ww. faktur został rozliczony przez J. B. w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r.

Argumentacja skargi w odniesieniu do kwestii ww. faktur wystawionych na rzecz B sprowadza się do podnoszonych już wcześniej przez stronę w toku prowadzonego postępowania twierdzeń, że skarżący nie wystawił faktur, które w swej dokumentacji posiada J. B. i nie miał świadomości, że takie faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, oraz że nie wykonał usług wyszczególnionych na tych fakturach.

W wyniku szczegółowej analizy zgromadzonych i opisanych w zaskarżonej decyzji dowodów, w tym faktur, rejestrów, zeznań strony, zeznań oraz oświadczenia J. B., protokołu z oględzin miejsca prowadzenia działalności firmy B, zeznań B. P. i jego pracowników, zeznań pracowników J. B. zatrudnionych w firmie B, protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie wobec J. B. oraz wydanej w jej następstwie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nr 3205- SPV.4103.12.2017 z dnia 28 marca 2019 r. – zdaniem Sądu - organy obu instancji w sposób właściwy dokonały oceny rzetelności faktur będących w posiadaniu J. B. mających dokumentować dokonane przez P.H.U. D naprawy koparko-ładowarki Samsung. Organy obu instancji zauważyły, że zeznania J. B. i skarżącego są niespójne w wielu kwestiach, takich jak:

- miejsce dokonywania napraw (strona zeznała, że koparko-ładowarka była dwukrotnie przywieziona do warsztatu w R. przez pracownika firmy B, natomiast J. B. raz podaje, że naprawa była wykonana w S. w miejscu jej pracy, prawdopodobnie w B. albo w N., a innym razem, że naprawy były wykonywane u niego na bazie, raz w R. i raz w B.;

- sposób przekazywania faktur (J. B. podaje, że faktury przekazywano drogą pocztową; natomiast strona najpierw podała, że nie pamięta czy faktury odebrał osobiście J. B. czy przekazał je za pośrednictwem B. P., a potem zeznała, że faktury przekazała kierowcy firmy B);

- sposób płatności (J. B. podał, że gotówkę przekazywał B. P., jednak nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach; natomiast strona najpierw twierdziła, że zapłatę otrzymała w formie gotówkowej, jednak nie wiadomo czy od J. B., czy od jego pracownika, a później zeznała, że pieniądze najprawdopodobniej osobiście przekazał jej kierowca firmy B, którego danych personalnych strona nie zna);

- ilości zawartych w 2012 r. transakcji i związanych z nimi faktur VAT - skarżący zaprzecza wystawieniu faktur będących w posiadaniu J. B. i wykonaniu usług w nich określonych wskazując, iż podejrzewa B. P. o podrobienie tych dokumentów; strona potwierdza dokonanie sprzedaży części oraz usług w zakresie naprawy koparko-ładowarki marki Samsung na rzecz firmy B (w tym na podstawie faktur: nr [...] z dnia 04.04.2012 r. oraz nr [...] z dnia 7.05.2012 r., ujętych w ewidencji VAT i rozliczonych w deklaracji podatkowej VAT-7 K za II kwartał 2012 r.), lecz w kwotach niższych niż te widniejące na oryginałach będących w posiadaniu J. B..

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy słusznie, w ocenie Sądu, stwierdził, że : - brak jest dowodów świadczących o wykonaniu usług, poza wskazanymi wcześniej fakturami (jak podał J. B. cyt.: "odzwierciedleniem wykonania usługi jest wystawiona faktura"), - brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz strony jako wykonawcy usług (jako że gotówkowa forma zapłaty jest niemożliwa do weryfikacji); - brak jest innych świadków poza właścicielem firmy B, którzy potwierdziliby wykonanie usług określonych na fakturach, które w swej dokumentacji posiada J. B.. Strona potwierdza jedynie wykonanie napraw koparko-ładowarki, ale za inną cenę.

Zasadnie zdaniem Sądu, wątpliwości organów podatkowych w powyższym zakresie budzą nie tylko wzajemnie niespójne albo wykluczające się zeznania strony i J. B., lecz także brak dokumentacji, która uprawdopodobniałaby zawarcie transakcji i wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach. Zarówno B. P., jak i przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy (zatrudnieni na stanowisku kierowca-mechanik) zeznali, że nie pośredniczyli w przekazywaniu faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów. Z kolei pracownicy firmy B zatrudnieni w 2012 r. nie byli w stanie stwierdzić, czy w firmie B używana była koparka Samsung 250 SL, nie potrafili wymienić do czego służyła, albo zeznali, że nigdzie na terenie tej firmy jej nie widzieli. Jedynie księgowa (M. J.) zeznała, że widziała, iż ww. koparka była używana (choć nie interesowało świadka do czego służyła), ale nie potrafiła powiedzieć czy był to rok 2012 r. Równocześnie sam J. B. nie potrafił udzielić informacji odnośnie kluczowych czynności związanych z naprawą sprzętu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej i nie pamięta okoliczności w jakich doszło do ich awarii.

Oceniając wysokość wydatków poniesionych na naprawy ww. koparko-ładowarki w badanym okresie, słusznie zdaniem Sądu stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że działania J. B. są nieracjonalne i nieekonomiczne, szczególnie w sytuacji kiedy nakłady ponoszone na środek trwały (łącznie brutto 301,928,10 zł, w tym na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje RH.U D na kwotę netto 222.490,00 zł, podatek VAT 51.172,70 zł) znacznie przewyższają jego wartość początkową (podatnik zakupił tę koparko-ładowarkę 11 lat wcześniej za kwotę 160.000,00 zł), a nadto jak zeznał podatnik, w okresie od 2001 r. do końca 2011 r. praktycznie nie ponoszono żadnych kosztów związanych z jej użytkowaniem. Przedłożone przez J. B. umowy w sprawie zleceń z wykorzystaniem przedmiotowej koparko-ładowarki albo nie dotyczyły badanego okresu i w żaden sposób nie korespondowały z wydatkami poniesionymi przez tego podatnika na podstawie faktur wystawionych w 2012 r. albo dotyczyły zleceń dla innego podmiotu, tj. B Spółka z o.o. W sprawie ustalono również, że J.B. w 2012 r. nie wynajmował spółce B Sp. z o.o., ani żadnej innej firmie, koparko-ładowarki Samsung. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających działania związane z zawarciem kontraktu na budowę F, bądź wykonanie wierceń piezometrów i odwiertów do pomp ciepła (na które w złożonych zeznaniach się powoływał) oraz innych dowodów na to, że w 2012 r. koparka była wykorzystywana przy remoncie po pożarze, do wywożenia śmieci i gruzu.

W wydanej dla J. B. decyzji z 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Goleniowie uznał wszystkie faktury okazane przez tego podatnika, na których jako wystawca figuruje: D dotyczące m.in. naprawy koparko-ładowarki Samsung za fikcyjne, pozbawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdza się, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane, oraz że cyt.: "miały one na celu stworzyć pozory dokonywania transakcji (...) z zamiarem uzyskania przez niego niezasadnego obniżenia podatku należnego". WSA w Szczecinie wyrokiem z 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 152/20 oddalił skargę na decyzję organu II instancji (utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie z 28 marca 2019 r.) – wyrok jest nieprawomocny.

Z punktu widzenia podnoszonych zarzutów istotne jest też, że B. P., który - jak podejrzewa strona - mógł dokonać sfałszowania przedmiotowych faktur wszystkiemu zaprzeczył (protokół z przesłuchania z 21.12.2015r.). Dowodów na zaistnienie takich okoliczności strona nie okazała. Do protokołu przesłuchania (sporządzonego w dniach 30.11.2015 r.-03.12.2015 r.) skarżący zeznał, że o fakcie wystawiania faktur przez B. P. w jego imieniu, poinformował Policję w W., nie pamięta dokładnej daty złożenia informacji, ale miało to miejsce w 2013 r., jednak na powyższą okoliczność nie sporządzono żadnej notatki i nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego powyższy fakt, ponieważ organy policji nie przyjęły tej sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie dokonane w sprawie ustalenia i zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały będące w posiadaniu J. B. faktury, na których jako wystawca figuruje firma D, za dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, co skutkowało określeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B: a) za kwiecień 2012 r. - w wysokości 7.659 zł (faktura nr [...] z dnia 04.04.2012 r. dot. sprzedaży siłownika ramion koparko-ładowarki Samsung), b) za maj 2012r. - w wysokości 6.635,50 zł (faktura nr [...] z dnia 07.05.2012 r. dot. sprzedaży rozdzielacza hydraulicznego/tylnego Samsung SL250-2 oraz naprawę ładowarki Samsung) i w wysokości 6.394,00 zł (faktura nr [...] z dnia 16.05.2012 r. dot. sprzedaży rozdzielacza hydraulicznego/przód Samsung SL250-2 oraz naprawę ładowarki Samsung), c) za czerwiec 2012 r. - w wysokości 2.944,00 zł (faktura nr [...] z dnia 01.06.2012 r. dot. sprzedaży opon przemysłowych Stomil/ładowarka Samsung) i w wysokości 3.059,00 zł (faktura nr [...] z dnia 14.06.2012 r. dot. sprzedaży pomp skrętu Samsung SL250-2 wraz z ich wymianą w ładowarce Samsung SL250-2).

Jednocześnie, jak ustalił organ I instancji, skarżący zasadnie rozliczył podatek należny w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. z tytułu sprzedaży części do koparko-ładowarki Samsung i wykonania jej naprawy w łącznej wysokości 1.946,00 zł (wartość netto 8.465,00 zł) wynikającej z 2 faktur, które strona ujęła w ewidencji VAT, wystawionych na rzecz B, tj.: - nr [...] z dnia 04.04.2012 r. oraz nr [...] z dnia 7.05.2012 r. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż strona wykonała usługi określone w ww. fakturach i jednocześnie nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej - faktury te nie posłużyły do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego (oryginałów tych faktur J. B. nie posiadał w swej dokumentacji podatkowej). Powyższego stanowiska organ odwoławczy zasadnie nie zanegował uznając, że organ I instancji kierował się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Należy jednocześnie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił stronie zasadność objęcia obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 (jak również ust. 2) podatku z faktur, które - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań strony - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i użyte przez ich odbiorcę – J. B. w celu odliczenia podatku naliczonego, odnosząc się jednoznacznie do okoliczności podnoszonych przez skarżącego, że nie wystawił on przedmiotowych faktur i nie wykonał usług wyszczególnionych na tych fakturach. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że pomimo, iż nie wystawił on faktur dla firmy B (które w toku kontroli okazał jej właściciel) i nie wykonał usług na nich wyszczególnionych, to przyznał (również w skardze), że pieczątka wystawcy widniejąca na tych dokumentach jest identyczna jak pieczątka jego firmy, tzn. szata graficzna jest zgodna z szatą graficzną faktur, jakie w tym czasie wystawiał. Strona wyjaśniła, że ze względu na fakt, iż B. P. prowadził swoją działalność gospodarczą w tym samym budynku, korzystając z tego samego pomieszczenia biurowego, miał dostęp do pieczątek firmy D, a ponadto korzystał z takiego samego programu komputerowego. Co więcej, podczas nieobecności skarżącego (gdy wykonywał usługi poza warsztatem) zastępował go B. P. - przyjmował zlecenia, przekazywał faktury, pobierał należności i regulował je w jego imieniu, i w tym czasie miał dostęp do firmowego komputera, nie zabezpieczonego żadnym hasłem, oraz pieczątki.

Oceniając takie zachowanie strony zasadnie - zdaniem Sądu - uznano, że skarżący sam przyczynił się do powstania sytuacji, w której bez jakiegokolwiek nadzoru z jego strony B. P. miał nieograniczony dostęp do dokumentów, sprzętu i wyposażenia jego firmy. Fakt, iż strona twierdzi, że faktur tych nie wystawiała, a o ich sfałszowanie podejrzewa B. P., ma - w ocenie Sądu - znaczenie drugorzędne, gdyż powierzając osobie trzeciej wykonywanie pewnych czynności w ramach prowadzonej przez stronę działalności poprzez upoważnienie do przyjmowania zleceń, przekazywania faktur, pobierania i regulowania należności w jej imieniu, obciąża ją konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości popełnianych przez tę osobę (zob. wyrok NSA z 25.01.2007 r., sygn. akt I FSK 297/06). Korzystanie ze wspólnego pomieszczenia biurowego, dostęp do firmowego komputera czy pieczątki świadczy, że strona przyzwalała na udział tej osoby w działalności firmy. Brak nadzoru w tym zakresie świadczy z kolei o braku przezorności i może prowadzić do poniesienia odpowiedzialności za czyny osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Łodzi z 11.01.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1233/11). Zauważyć przy tym trzeba, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Oznacza to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje.

Powołując w tym miejscu na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, istotnego dla przedmiotowej sprawy w zakresie wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), stwierdzić należy, że powyższe orzeczenie miało wpływ na rozstrzygnięcie jednej z kwestii spornych w przedmiotowej sprawie, a mianowicie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT wobec faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy B (które w toku kontroli okazał jej właściciel), dotyczących sprzedaży części i ich montażu/wymiany oraz napraw koparko-ładowarki SAMSUNG.

Ze stanu faktycznego sprawy C-442/22 wynikało, że spółka (podatnik) wystawiła nierzetelne faktury VAT (nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów), na rzecz podmiotów, które dokonały odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Sporne faktury wystawiane były bez wiedzy i zgody spółki przez jej pracownika. Pracownik ten prowadził niejako równoległą działalność polegającą na handlu "pustymi" fakturami. Powstała zatem wątpliwość, kogo - w rozumieniu art. 203 Dyrektywy (którego krajowym odpowiednikiem jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w sytuacji, gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT: czy tego pracownika, który wykorzystując dane podatnika wystawił fakturę, czy też zatrudniającego go podatnika, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury. TSUE po rozpatrzeniu sprawy (odpowiadając na pytania prejudycjalne) orzekł w ww. wyroku, że: Artykuł 203 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. Zdaniem TSUE sprzeczne z celem, jakim jest zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć, byłoby interpretowanie art. 203 Dyrektywy w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazujący VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. Tylko w takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osobę, która wykazuje VAT" w rozumieniu wspomnianego art. 203 (zob. pkt 30 wyroku). W pkt 33 wyroku Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wypracowanym na gruncie okoliczności niewątpliwie innych niż okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT. Istotny jest fakt, że TSUE orzekł, iż podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 Dyrektywy ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika (w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy). W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na fałszywych fakturach w rozumieniu art. 203 (zob. pkt 35 wyroku). Dalej TSUE orzekł, że w takich okolicznościach do organu podatkowego lub do sądu rozpatrującego sprawę należy dokonanie całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 Dyrektywy (zob. pkt 36 wyroku).

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotu B (opisany szczegółowo na str. 14-26 zaskarżonej decyzji) oraz tezy wypływające z uzasadnienia wyroku TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, organ odwoławczy słusznie w ocenie Sądu uznał za zasadne zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec faktur wystawionych na rzecz B w maju i czerwcu 2012 r. - przy czym za kwiecień 2012 r. orzekł w innej (niższej) wysokości niż to uczynił organ I instancji, stosując art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ww. ustawy. W badanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której osobą wskazaną przez skarżącego, która mogła - przyjmując wyjaśnienia strony - posłużyć się jej danymi i wystawić fałszywe faktury na rzecz firmy B był B. P.. Osoba ta - choć nie była pracownikiem - zastępowała stronę w czynnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym - za zgodą strony - miała dostęp do pomieszczenia biurowego, firmowego komputera oraz pieczątek. Podkreślić należy, że ocena w kwestii zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powyższym zakresie została dokonana z uwzględnieniem wszystkich możliwych do ustalenia okoliczności celem zbadania, czy strona wykazała się należytą starannością wymaganą w tego typu sytuacji, aby zapobiec możliwości wykorzystania Jej danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, a ocenę ten organy obu instancji zawarły w treści podjętych rozstrzygnięć. Oceniając zachowanie strony, jak wskazano powyżej, zasadnie uznano - przyjmując za stroną jej podejrzenia co do wystawienia fałszywych faktur przez B. P. - że sam skarżący przyczynił się do powstania sytuacji, w której bez jakiegokolwiek nadzoru z jego strony, B. P. miał nieograniczony dostęp do dokumentów, sprzętu i wyposażenia jego firmy. Nie może być tu mowy o zwykłym niedopatrzeniu ze strony skarżącego, bowiem brak jakiegokolwiek nadzoru w tym zakresie świadczy ewidentnie o braku przezorności oraz niedbalstwie, co prowadzi do poniesienia przez stronę konsekwencji związanych z wystawieniem spornych faktur. W tej sytuacji prawidłowo uznano, że osobą, która zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest skarżący.

Zgodnie z postanowieniami art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei zgodnie z regulacją art. 108 ust. 2 ww. ustawy o przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Faktury - choć niedokumentujące rzeczywistych transakcji - ze względu na wprowadzenie do obrotu gospodarczego skutkują koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku i tym samym powstaniem obowiązku wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawione uzasadnienie w kwestii oceny rzetelności wyżej wymienionych faktur, zdaniem Sądu zasadnie stwierdził, że uzasadnionym jest objęcie obowiązkiem zapłaty podatku z faktur; nr [...] z dnia 16.05.2012 r., nr [...] z dnia 01.06.2012 r. i nr [...] z dnia 14.06.2012 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (za luty 2012 r.), natomiast zastosowanie powyższej regulacji w stosunku do całkowitej kwoty podatku wynikającego z faktur: nr [...] z dnia 04.04.2012 r. i nr [...] z dnia 7.05.2012 r. (będących w posiadaniu J. B.) jest nieuprawnione. Zauważyć też należy, że w sprawie nie został zakwestionowany fakt sprzedaży części do koparko-ładowarki Samsung i wykonania jej naprawy na rzecz firmy B, a więc uznano, że odbiorcą tych towarów/usług był J. B.. W konsekwencji przyjęte zostało, że strona zasadnie uwzględniła tę sprzedaż w deklaracji podatkowej, lecz w wartościach wynikających z faktur ujętych przez stronę w ewidencji VAT (a więc niższych). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte ustalenia, słusznie zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że należało orzec za marzec 2012 r. o obowiązku zapłaty podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z faktur będących w posiadaniu J. B., a podatkiem należnym uwzględnionym przez stronę w rozliczeniu VAT za II kwartał 2012 r. - stosownie do regulacji art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 1 tego artykułu, według poniższego wyliczenia: - 7.659,00 zł - 382,95 zł = 7.276,05 zł (dot. faktury nr [...] z dnia 04.04.2012 r.), - 6.635,50 zł - 1.564,00 zł = 5.071,50 zł (dot. faktury nr [...] z dnia 07.05.2012 r.). Podatek do zapłaty (z faktur wystawionych na rzecz B) wyniósł zatem: - za kwiecień 2012 r. 7.276 zł (a nie jak orzekł organ I instancji - 7.659,00 zł); - za maj 2012 r. łącznie 11.465,50 zł (a nie jak orzekł organ I instancji 13.029,50 zł).

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego wykorzystania w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku odrębnego postępowania, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie wobec J. B., dostrzec wypada, że w powyższej kwestii wielokrotnie i jednoznacznie wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzkie Sądy Administracyjne, a mianowicie – "z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w tym decyzji wydanych dla innych podmiotów, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera własną, poprzedzoną dogłębną analizą, ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonych wobec J. B., w tym w postaci decyzji wydanej dla tego podmiotu, ale również zeznań świadków oraz samego J. B.. Podkreślić należy, że powołanie się na ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu nie oznacza, że organ odwoławczy automatycznie (i tylko na tej podstawie) stwierdził analogiczne nieprawidłowości w transakcjach wykazanych przez stronę. W opinii Sądu organ dokonał w tym zakresie wnikliwej analizy i oceny całości zebranego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w treści zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie można zgodzić się z zarzutem, że organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie jedynie faktem wydania dla J. B. decyzji pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma D. W przedmiotowej sprawie dokumenty pochodzące z postępowania prowadzonego wobec J. B. nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Ponadto na każdym etapie postępowania strona miała prawo do zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z powołanego przez stronę w skardze wyroku TSUE z 16 października 2019 r., wydanego w sprawie C-189/18, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Mając na względzie wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przedmiotowej sprawie wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania, w tym dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zostały - z zachowaniem powyższych reguł - włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami strona na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość się zapoznać. Zgromadzone materiały dowodowe, w tym pochodzące z innego postępowania zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie również stwierdzono, że wystawione przez stronę faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych na rzecz: A Spółka z o.o. (5 faktur) oraz TRANSPORT TOWAROWY E. P. (1 faktura), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W obu przypadkach, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, strona nie potrafiła opisać szczegółów transakcji i nie okazała żadnych innych dokumentów, poza ww. fakturami, które uprawdopodobniłyby faktyczne wykonanie usług transportowych (zleceń, listów przewozowych, tarczek z tachografu, dowodów na poniesione wydatki związane z opłatami drogowymi, winietami, opłatami za autostrady czy zakupem paliwa do ciągnika samochodowego marki DAF nr rej. [...], którym rzekomo usługi te świadczył). Strona zeznała, że jeśli posiadała takie dokumenty to albo uległy zniszczeniu albo zaginęły. Skarżący nie pamiętał na jakich trasach były świadczone usługi - w przypadku faktury wystawionej na rzecz A Sp. z o.o. prawdopodobnie były to usługi krajowe; jeżdżąc po Polsce omijał bramki Viatoll i jeździł cyt. "bocznymi drogami"; usługi wykonywał osobiście, nie było innych kierowców, którzy potwierdziliby te zeznania. Ponadto strona nie umiała wyjaśnić jak długie trasy pokonywała, ile przejechała kilometrów; nie pamięta nazwy i adresu odbiorcy towaru i nie pamięta gdzie tankowała paliwo oraz nie posiada też żadnego dowodu potwierdzającego otrzymanie zapłaty.

W toku prowadzonego postępowania zarówno strona, jak i przesłuchani na tę okoliczność świadkowie (S. U., E. P., J. H. – pracownik skarżącego), nie potwierdzili wykonania usług określonych w ww. fakturach i nie podali żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. S. U. - prezes zarządu spółki A zaprzeczył nabycia usług transportowych od firmy D. Warto też wspomnieć, że z dniem 02.04.2012 r. funkcję prezesa zarządu spółki A przejęła M. M. (ówczesna konkubina strony), która zeznała, że ww. spółką faktycznie zarządzał skarżący i na mocy jej ustnego upoważnienia realizował zamówienia, dokonywał sprzedaży i zakupów, świadczył usługi w zakresie transportu jako kierowca, wystawiał faktury oraz przekazywał dokumenty do biura rachunkowego. Zatem S. U. przestał być prezesem tej spółki kilka dni po dacie wystawienia kwestionowanej faktury.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że ww. faktury - choć niedokumentujące rzeczywistych transakcji - ze względu na wprowadzenie do obrotu gospodarczego skutkują koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku i tym samym powstaniem obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano, brak faktycznej dostawy towarów bądź wykonania usług wyklucza możliwość opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a wykazana w ww. fakturach kwota należna nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.), a więc nie może być elementem rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej.

Obowiązkiem zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - objęto również fakturę nr [...] z dnia 25.04.2012 r. wystawioną na rzecz GOSPODARSTWO ROLNE G. B., dotyczącą sprzedaży owsa na kwotę netto 1.326,00 zł, podatek VAT wg stawki 5% 66,30 zł, która została przez stronę zaewidencjonowana w rejestrze VAT oraz rozliczona w deklaracji podatkowej za II kwartał 2012 r., lecz oryginał faktury nie został przekazany jej adresatowi. Jak ustalono, fakturę tę omyłkowo ujęto w dokumentach księgowych firmy D - nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej (dostawa nie miała miejsca).

W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził zawyżenie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. podatku należnego (5 % i 23% VAT) w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu ww. faktur w łącznej kwocie 17.603,80 zł i jednocześnie orzekł o obowiązku zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: kwiecień i czerwiec 2012 r.

Co do kolejnej spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. C, wskazać na wstępie wypada, że strona w odwołaniu i skardze nie odniosła się do poczynionych w tym zakresie ustaleń i nie zawarła żadnych zarzutów. Dokonane przez organy ustalenia co do oceny rzetelności przedmiotowych faktur również nie budzą wątpliwości Sądu. Jako podstawę twierdzenia, że faktury dotyczące zakupu części samochodowych, na których jako wystawca widnieje P.P.H.U. C są nierzetelne (niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wskazano (szczegółowo na str. 29-31 zaskarżonej decyzji), że strona nie udzieliła podstawowych informacji dotyczących usług opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie przedłożyła żadnych innych, poza fakturami, dokumentów które uprawdopodobniłyby ich nabycie od B. P., w tym dowodów zapłaty. Do protokołu przesłuchania, odnosząc się do przedmiotowych faktur, skarżący zeznał, że nie pamięta jaki był zakres tych usług, nie pamięta kiedy były świadczone (najprawdopodobniej na przełomie maja i czerwca 2012 r.), nie wie na jakich trasach, nie pamięta nazw i adresów odbiorców towarów, nie wie, czy były to usługi krajowe czy zagraniczne, nie wie również jakim pojazdem B. P. świadczył powyższe usługi, nie jest w stanie określić ilości przejechanych kilometrów, nie umie powiązać ww. wydatków z osiągniętymi przychodami. Zapłatę za w/w fakturę miał przekazać B. P. najprawdopodobniej w dniu otrzymania faktury, jednakże nie posiada żadnych dowodów dokumentujących powyższe. Pieniądze na zapłatę należności miał mieć z kasy firmy, na co również nie posiada żadnego potwierdzenia. Informacji i dowodów w powyższym zakresie nie dostarczył również wystawca faktur, który nie pamiętał kiedy miały miejsce powyższe usługi, na jakich trasach były świadczone, nie pamiętał żadnych szczegółów i nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających powyższe transakcje (protokół przesłuchania z dnia 21.12.2015 r.). Co więcej, świadek nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej swojej firmy za 2012 r. - według oświadczenia świadek zgłosił do Sądu Rejonowego w W., że dokumenty te przywłaszczył skarżący.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że strona nie udowodniła faktycznego zakupu usług transportowych określonych w zakwestionowanych fakturach i nie wykazała żadnego związku pomiędzy tymi zakupami a wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko organu, że zakwestionowane faktury (sztuk 3) nie dokumentują żadnej czynności, wykazany przez strony obrót istnieje tylko na fakturze, a okoliczności tych transakcji, jak i współpracy skarżącego z B. P., wskazują na świadome działanie strony w tym zakresie. Strony transakcji dobrze się znały, prowadziły działalność w podobnym zakresie, pod jednym adresem, miały wspólnych kontrahentów i wystawiały sobie nawzajem faktury.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług na rzecz podmiotu mającego być nabywcą. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku (zob. wyrok NSA z 31.03.2016 r., sygn. akt I FSK 1985/14).

W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia "dobrej wiary" strony, w kontekście aktualnego orzecznictwa TSUE w tym zakresie nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak udowodniono w przedmiotowej sprawie - strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła.

Podkreślić przy tym trzeba, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym.. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych dla rozliczenia, ani też do odtwarzania przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne musi to udowodnić, tzn. musi przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W przypadku zakwestionowanych transakcji z firmą P.P.H.U. C strona takich dowodów w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła. Dlatego, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku.

Prawidłowość pozostałych ustaleń organów w zakresie nabyć i podatku naliczonego, dotyczących faktur za energię elektryczną oraz zakup oleju napędowego do ciągnika siodłowego marki DAF nr rej. [...], nie została zakwestionowana i w ocenie Sądu są one prawidłowe.

Stwierdzone przez organ zawyżenie podatku naliczonego za II kwartał 2012 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (na których jako wystawca widnieje C) oraz niezasadnym odliczeniem podatku z faktur za energię elektryczną w części stanowiącej zużycie do celów prywatnych strony, wyniosło łącznie 14.924,06 zł.

Reasumując, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znajdują uzasadnienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 pkt 1 ppkt a) i § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. 2024. 763).

ak