III SA/Wa 2342/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-12-10	
Data wpływu	2013-09-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Marek Krawczak
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	IIFSK 1285/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8, ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 14 ust 2c, art. 22d ust 2, art. 22c,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca – E.H. 17 maja 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: od 1988 r. Skarżąca była posiadaczem samoistnym, a w jej ocenie także właścicielem zabudowanej nieruchomości, położonej w W. W latach 1988-2003 użytkowała grunt na podstawie umowy dzierżawy. Od 1988 r. przez 20 lat płaciła podatek od nieruchomości. Nieruchomość zabudowała z własnych środków finansowych, na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Budynek oddano do użytku na podstawie decyzji z 15 lutego 1991 r. W latach 1991-2008 Skarżąca w budynku tym prowadziła działalność gospodarczą (zakład cukierniczy). Zaprzestała jej prowadzenia 13 listopada 2008 r. Budynek nie figurował w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie był też amortyzowany. W 1997 r. Gmina M. przekazała nieruchomość Spółdzielni Mieszkaniowej "A." ("SM"). Prawomocnym wyrokiem z 12 października 2006 r. sygn. akt C [...] Sąd Okręgowy unieważnił akt notarialny zawarty między Gminą M. a SM, uznając prawo Skarżącej do nieruchomości. Na podstawie tego wyroku Skarżąca odzyskała nieruchomość, a na jej rzecz ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała budynek. Wyrokiem z 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt I Cz [...] Sąd Najwyższy wyrok Sądu Okręgowego uznał za słuszny.

Umową z 4 listopada 2008 r. Skarżąca nieruchomość powyższą, z wyodrębnieniem własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, zbyła na rzecz "W. Inwestycje" sp. z o.o. Zapłatę ceny rozłożono na miesięczne raty, ze spłatą 2,15% w stosunku rocznym. Ostateczne rozliczenie nastąpi w maju 2019 r.

Skarżąca wyjaśniła, że poniosła pełne koszty związane z budową, ale po 22 latach trudno jej te wydatki udokumentować.

Pismem z 11 lipca 2010 r. Skarżąca sprecyzowała wniosek wyjaśniając, że prawo własności budynku uzyskała w 1997 r. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sąd Okręgowy stwierdził, że SM nie była upoważniona do zawarcia z nią umowy dzierżawy terenu, a za podstawę uznania żądania Skarżącej uznał przepisy ww. ustawy, w szczególności art. 207, ponieważ nieruchomość wybudowała ona z własnych środków finansowych. zgodnie z pozwoleniem na budowę, na terenie, który w dacie zabudowy stanowił własność Skarbu Państwa.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy powinna zapłacić podatek dochodowy od wartości zabudowanej nieruchomości (budynku), czy też z uwagi na upływ 5 lat od daty faktycznego jej posiadania transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

2) jeżeli transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu, to wg jakiej stawki i od jakiej podstawy, tj. czy od kwoty rzeczywiście otrzymanej, czy też od ustalonej ceny sprzedaży, jaką Skarżąca ma otrzymać z chwilą zakończenia rozliczenia transakcji?

3) czy przy ustaleniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić wydatki na budowę, oszacowane przez rzeczoznawcę?

W ocenie Skarżącej, uwzględniając okoliczność, że prawomocny wyrok sądowy potwierdził jej wcześniejsze prawo do nieruchomości, którą wybudowała i którą władała jak właściciel od 1991 r., sprzedaż tej nieruchomości jako odrębnej własności w 2008 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu. Podniosła, że wyrok uprawomocnił się w 2006 r. Krzywdzące byłoby, gdyby fakt zawarcia z naruszeniem prawa aktu notarialnego z 1997 r. między Gminą M. i SM wpływał na obciążenie jej podatkiem dochodowym i był sankcjonowany przez organ podatkowy skoro został unieważniony przez Sąd.

Powołując się na art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2006 r.", Skarżąca stwierdziła, że transakcja winna być opodatkowana podatkiem wg. stawki 10%. Momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, a moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji tej kwoty, czyli data płatności kolejnych rat ceny nieruchomości.

Ponadto Skarżąca powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 (zbycie praw do nieruchomości jako źródło przychodu) podnosząc, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nabycie". Wskazała również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 19 ust.1 dla ustalenia podstawy i momentu powstania zobowiązania podatkowego ważne jest zobowiązane w powyższym zakresie zawarte w umowie.

W opinii Skarżącej przy ewentualnym ustalaniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić koszty wybudowania nieruchomości oszacowane przez rzeczoznawcę.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest wykorzystywanie tej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej jest każda kwota należna podatnikowi. Przepis art. 14 ust. 1 nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła. Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 1 wymieniono tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów, w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1.

Minister Finansów wyjaśnił dalej, że "majątek związany z działalnością" to składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, przy czym słowo "wykorzystywanie" należy rozumieć w znaczeniu słownikowym jako osiąganie z czegoś korzyści, zysku, spożytkowanie, zużytkowanie. W momencie wybudowania budynku i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, staje się on składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Stan wykorzystywania składnika majątku w tym celu trwa od momentu wykorzystywania do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3, czyli do momentu zbycia.

W ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie ma znaczenia okoliczność, że od daty wybudowania nieruchomości do dnia jej sprzedaży upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, nie jest uzależniony od daty nabycia nieruchomości. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 2d u.p.d.o.f., budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W świetle art. 22d ust. 2 i art. 22 ust. 2d u.p.d.o.f. niewpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądzało o kwalifikacji przychodów do źródła przychodów innego niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto – jak zauważył organ podatkowy – skoro zbycie budynku wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu nastąpiło 4 listopada 2008 r., z tą datą należy utożsamiać powstanie przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Okoliczność, że ostateczne rozliczenie sprzedaży nastąpi w maju 2019 r. nie ma znaczenia.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego budynku jest przychodem z działalności gospodarczej, a zatem dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1, w zależności od sposobu opodatkowania wybranego na dany rok podatkowy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, skarżąca nie może uwzględnić kosztu budowy oszacowanego przez rzeczoznawcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na "odpowiedź na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa" skarżąca wniosła o zmianę interpretacji przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację; art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.; art. 22 ust. 1-2 przez błędną interpretację i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich występujących w sprawie okoliczności faktycznych, co skutkowało obniżeniem zaufania do organów podatkowych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie w rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska.

Skarżąca wyjaśniła, że istotnie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła na niej inwestycje na początku lat 90. Nie była jednak ani jej właścicielką, ani użytkownikiem wieczystym. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Nieruchomość tę nabyła na podstawie wyroku sądowego z 2006 r. i od tego momentu nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że jeżeli podatnik kiedykolwiek i na jakiejkolwiek podstawie wykorzystywał rzecz do swej działalności gospodarczej, rzecz na trwałe jest związana z tą działalnością. Interpretacja taka naruszała art. 14 i art. 22c ust. 1. W opinii skarżącej nie jest przedłużeniem wykorzystywania rzeczy w działalności gospodarczej sytuacja, gdy podatnik jako najemca (lub posiadacz nie posiadający tytułu do rzeczy) wykorzystuje taką rzecz w działalności gospodarczej, a następnie rzecz tę nabywa przy czym nabycie to nie jest w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą. Z samego faktu, że podatnik jako najemca wykorzystywał nieruchomość w działalności gospodarczej nie wynika bowiem, iż po nabyciu nieruchomości jest ona wykorzystywana w tej działalności, bez względu na podstawę nabycia i jej rzeczywiste używanie.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie miało związku z działalnością gospodarczą, nastąpiło bowiem w drodze orzeczenia sądowego uzyskanego w postępowaniu cywilnym. Po nabyciu nieruchomości nie wykorzystywała jej do prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Jeżeli zbywane nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a ich sprzedaż nie mieściła się w profilu działalności spółki, sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody z działalności gospodarczej muszą bowiem powstać w następstwie jej prowadzenia, a nie w oderwaniu od tej działalności.

Z ostrożności skarżąca wskazała, że nawet przyjmując tezę organu, rozłożenie zapłaty na raty i odroczenie daty wymagalności rat powinno mieć wpływ na opodatkowanie przychodu. W świetle art. 14 ust. 1 nie jest istotne, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane usługi (sprzedaż towarów), czy też takiej należności nie otrzymała, a także kiedy ją ewentualnie otrzyma. Cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Nie można ograniczać zakresu środków dowodowych, w szczególności zaś niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Skarżąca podkreśliła, że istnieją oryginalne rachunki dokumentujące poniesione koszty. Wyliczenia z opinii biegłego rzeczoznawcy powinny być zatem uznane za dowód posiłkowy. Wykluczenie takiego dowodu bez uwzględnienia okoliczności sprawy było sprzeczne z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniósł, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, nie zaś przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu stan faktyczny, opisując który Skarżąca wskazała, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej w latach 1991-2008. Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Skarżąca zmieniła stan faktyczny stwierdzając, że budynek od momentu nabycia w 2006 r. nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe uwzględnienie elementów stanu faktycznego, wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd wskazał między innymi, że wszelkie elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zmiany i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub też w skardze nie mają już zatem znaczenia. Dlatego też Sąd nie wziął pod uwagę twierdzeń zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powtórzonych w skardze, że nieruchomość nabyta przez nią w 2006 r., od tego momentu nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okolicznością nie podniesioną na etapie wydawania interpretacji było również posiadanie przez skarżącą rachunków dokumentujących cześć wydatków poniesionych przez nią na wybudowanie budynku. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie wskazała, że w przedmiotowym budynku prowadziła działalność gospodarczą (zakład cukierniczy) oraz, że prowadzenia tej działalności zaprzestała 13 listopada 2008 r. Prawidłowo zatem Minister Finansów przyjął, że budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej w momencie jego zbycia, co nastąpiło 4 listopada 2008 r. Nie ulega zatem, zdaniem organu, wątpliwości, że strona sprzedała budynek wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz, że przedmiotem sprzedaży był środek trwały.

Przyznanie powyższych okoliczności nie oznaczało jednak, w ocenie Sądu, że sprzedaż budynku skutkowała uzyskaniem przez skarżącą przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Minister Finansów wadliwie bowiem ocenił znaczenie jednej z okoliczności faktycznych podanych przez skarżącą, a mianowicie faktu, że budynek nie został przez nią wpisany do ewidencji. W rezultacie zaś błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży tego budynku był przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem sądu, użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności.

Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przy tym sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wpływu na powstanie przychodu z tytułu działalności gospodarczej nie ma okoliczność, że zbywany składnik majątku nie został ujęty w ewidencji, zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę. Gdyby bowiem okoliczność ta rzeczywiście nie miała znaczenia, wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju składników majątkowych.

Opisany przez wnioskodawcę budynek nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła bowiem, że nie wpisała tego budynku do ewidencji. Z treści wniosku nie wynika też, aby do ewidencji tej wpisane zostało prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Warszawie wskazał, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie. Skoro zatem przedmiotowy budynek nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto z treści wniosku o interpretację wynikało, że skarżąca nie sprzedała nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, która to okoliczność – przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – również wyłącza zastosowanie tego przepisu. Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w tym przepisie to bowiem generalnie rzecz ujmując obrót nieruchomościami. Do dokonanej przez skarżącą sprzedaży budynku należało zatem zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał następnie, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2008 r. nie uległa zmianie zasada, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie podlegał opodatkowaniu, gdy sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tymczasem z treści wniosku, a także z treści uzasadnienia interpretacji Ministra Finansów wynikało, że od daty wzniesienia budynku do chwili jego sprzedaży upłynęło już 5 lat.

Reasumując, Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił skarżącej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") polegającą na przyjęciu przez sąd stanowiska, iż z faktu że przedmiotowa nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych wynika okoliczność, że jej sprzedaż – w warunkach opisanych we wniosku o interpretację, nie podległa podatkowi dochodowemu od osób fizycznych gdy tymczasem właściwa wykładnia powyższych przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż nieruchomości spełnia warunki o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu decydującym powodem, dla którego wydana interpretacja podatkowa została uchylona, jest skupienie się sądu na tym, że nieruchomość podatniczki nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tego rodzaju rozumowanie było jednak błędne. Zdaniem Ministra treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że sprzedaż wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej środka trwałego stanowi przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku. Okoliczność, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych nie pozbawia jej charakteru środka trwałego. W momencie wybudowania i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, budynek staje się składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością. Stan wykorzystywania takiego składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, trwa od momentu wykorzystywania do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli do momentu zbycia. Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej – mimo nie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – stanowią zaś przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie tego stanowiska Minister powołał się na wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III FSK 1617/09.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2435/11 uznając skargę kasacyjną jest zasadną, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., budzi uzasadnione wątpliwości, czego znamiennym przykładem jest jego niejednolita interpretacja nie tylko w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności na uwagę zasługuje reprezentatywny i doniosły wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - odnoszący się do interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1545/10, podobne stanowisko zostało zaprezentowane również m. in. w wyrokach NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 oraz z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08). Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpisuję się właśnie w tę linię orzeczniczą i opiera się na podobnych przesłankach. W pierwszym z cytowanych orzeczeń został wyrażony pogląd, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przepisy Konstytucji RP, stwierdził, że "powołane art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają w swej treści konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Stanowią one przede wszystkim funkcję ochronną dla obywateli przed działaniami organów państwa, które zasady te mogłyby naruszyć. Podatnik, który stosuje się do literalnego brzmienia przepisu nie powinien zatem, co do zasady, ponosić ujemnych konsekwencji z uzasadnieniem odwołującym się do zasad konstytucyjnych wynikających z treści art. 2 i 7 Konstytucji RP. Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z literalnego brzmienia ustawy". W konsekwencji stwierdzono, że użyty w art. 14 ust. 2 pkt 1 zwrot "ujęte w ewidencji" świadczy, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały, a nie stan nakazany przepisami. Dodatkowo wskazano, że przepis ten przewiduje ponadto opodatkowanie przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie zaakceptował jednak wyrażonego powyżej stanowiska i w konsekwencji przyjął, iż przy interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. niezbędne jest odniesienie się do innych przepisów prawa, które w sposób pośredni nie regulują omawianego zagadnienia prawnego, ale doprecyzowują jego treść poprzez powiązanie go z intencją ustawodawcy dotyczącą określonych zachowań podatników. Sąd kasacyjny wskazał, na art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), który stanowi, że przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt. 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z lit. a) omawianego przepisu do środków trwałych zalicza się nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatniczka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w prowadzeniu działalności gospodarczej w latach 1988-2003, a więc niewątpliwie okres używania niniejszego składnika majątkowego wynosił ponad rok.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że podatniczka nie wprowadziła wskazanego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem naruszyła tym samym obowiązek prawny wynikający ze wskazanych powyżej przepisów prawnych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 300/09). Naruszenie takiego obowiązku nie może stawiać ją zatem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy zadośćuczynili mu, ponieważ narusza to konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i – jak trafnie zauważa WSA w Gliwicach w cytowanym wyroku – stanowi nadużycie prawa. Nie można zatem zgodzić się z oceną wyrażoną w cytowanym wyroku NSA z 8 marca 2012 r., że odejście od literalnego rozumienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) spowoduje negatywne konsekwencje ekonomiczne (nieprzewidziane prawem) wobec podatnika, który zastosował się do takiego ścisłego znaczenia. Jego sytuacja powinna być bowiem rozpatrywana w całym kontekście normatywnym regulującym niniejszą sytuację prawną, a więc uwzględniać dyspozycję art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi doniosłe uzupełnienie uregulowania określonego art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a), w tym znaczeniu że dopiero ich łączne zastosowanie pozwala na wydobycie poprawnej normy prawnej opisującej sytuację, której dotyczy przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w momencie wybudowania budynku i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, staje się on składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z taką działalnością w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i stan ten trwa aż do chwili zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (podobnie NSA w wyroku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09), co w efekcie spowodowało powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1. Konsekwencją takiej konstatacji jest stwierdzenie, że nie znajduje zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie Sąd chciałby wyjaśnić, iż z godnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 j.t.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, odmawiającego uznania – w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego - przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, należy uznać za prawidłowe.

Art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten samy przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie w rożny sposób mogą być również kwalifikowane przychody z dzierżawy (najmu itp). Mogą to być odrębne przychody z dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) albo też można je kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienia wynikało, że przedstawione przez Skarżącą zagadnienie dotyczyło sprzedaży budynku, wybudowanego przez nią na gruncie, który w czasie, gdy budowa miała miejsce, stanowił własność Skarbu Państwa. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do przychodu z tytułu sprzedaży budynku, aczkolwiek wyjaśniła również okoliczności ustanowienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie to wiązało się z wyrokiem Sądu Okręgowego z 12 października 2006 r. W umowie sprzedaży zawartej przez Skarżącą. 4 listopada 2008 r. wyodrębniono sprzedaż prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym został on wzniesiony.

Skarżąca uważała, że przychód z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży nieruchomości "jako odrębnej własności" nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że upłynęło ponad 5 lat od daty nabycia przez nią własności tej nieruchomości (wybudowania budynku), a przy tym w dacie sprzedaży nie była już ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie była wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja"). Gdyby zaś przyjąć, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu, przychód z jej tytułu powstawał w datach płatności kolejnych rat, na jakie rozłożono zapłatę ceny nieruchomości. Jako koszty uzyskania przychodu mogłyby być uwzględnione koszty wybudowania nieruchomości (budynku) oszacowane przez rzeczoznawcę.

Zdaniem Ministra Finansów uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży budynku był przychodem z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako że budynek ten był wykorzystywany w tej działalności. Przychód powstał w dacie zbycia nieruchomości. Kosztami uzyskania przychodu są wydatki, jakich poniesienie Skarżąca wykaże w oparciu o posiadane dokumenty, nie zaś koszty oszacowane przez rzeczoznawcę.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowanie zostaną przepisy prawa.

Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie Organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skutki błędów i niedokładności w opisie stanu faktycznego obciążają wnioskodawcę.

Oznacza to, że jakiekolwiek zmiany i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub też w skardze nie mają już znaczenia.

Sąd nie może zatem przy ocenie zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa uwzględnić tych elementów stanu faktycznego, które zostały przez Skarżącą wskazane dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze. Są to bowiem okoliczności, których z oczywistych względów nie mógł brać pod uwagę Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej fakt, iż Minister Finansów został przez nią poinformowany o zmienionych okolicznościach faktycznych niezwłocznie po otrzymaniu przez nią interpretacji, nie stanowił zatem przesłanki zmiany interpretacji jako skutku wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Dlatego też Sąd nie wziął pod uwagę twierdzeń Skarżącej zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powtórzonych w skardze, że nieruchomość nabyta przez nią w 2006 r., od tego momentu nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okolicznością nie podniesioną na etapie wydawania interpretacji było również posiadanie przez Skarżącą rachunków dokumentujących cześć wydatków poniesionych przez nią na wybudowanie budynku.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że w latach 1991-2008 w przedmiotowym budynku prowadziła działalność gospodarczą – zakład cukierniczy, oraz że prowadzenia tej działalności zaprzestała 13 listopada 2008 r. Prawidłowo zatem Minister Finansów przyjął, że budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącej w momencie jego zbycia, co nastąpiło 4 listopada 2008 r.

Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia.

Dla prawidłowej oceny jak – w opisanym stanie faktycznym – należy kwalifikować przychód ze sprzedaży spornej nieruchomości należy dokonać analizy treści art. 10 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Nie można także pominąć regulacji odnoszących się do pojęcia środków trwałych i obowiązków Strony w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej (art. 22a i 22d u.p.d.o.f).

Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiły zmiany w stanie prawnym. Wcześniej bowiem przychodu z działalności gospodarczej nie stanowiły przychody ze zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Obecnie wyłączanie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które miedzy innymi nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do obowiązującego obecnie art. 10 ust. 2 pkt 3 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wyłączenie to (tzn. zanegowanie możliwości kwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 (przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają jednakże zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie). Tak więc przychody ze zbycia np. nieruchomości– jak w rozpatrywanym przypadku - stanowić będą przychód z działalności gospodarczej. Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio, Art. 14 ust. 2c nawiązuje do art. 10 ust. 3 (Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio).

Dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Bezsprzecznie Strona wykorzystywała je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, wymienione we wniosku składniki majątkowe są środkami trwałymi. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.. Okoliczność, że okres używania składników majątkowych wykorzystywanych przez Skarżącą do celów działalności gospodarczej wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Są to zatem środki trwałe. Treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz dp art. 22c u.p.d.o.f [w:] Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że Strona tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadziła, skoro miał taki obowiązek. Natomiast prawem podatnika, a nie obowiązkiem jest korzystanie z instytucji amortyzacji (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie określa, że środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej są tylko te które były amortyzowane). Podatnik nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie wypełnił jednego ze swoich obowiązków. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

Reasumując, skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawczynię na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, iż zasadne jest stanowisko organu interpretującego, iż skoro zbycie budynku wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu nastąpiło 4 listopada 2008 r., z tą datą należy utożsamiać powstanie przychodu w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Okoliczność, że ostateczne rozliczenie sprzedaży nastąpi w maju 2019 r. nie ma znaczenia.Stanowisko to wynika z regulacji prawnej u.p.d.o.f., bowiem art. 14 ust. 1 lit.c) u.p.d.o.f. stanowi, że za datę powstania przychodu,

o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis ten stanowi generalną zasadę określającą moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z wyjatkami przewidzianymi w kolejnych jednostkach redakcyjnych powyższego przepisu, nie mających zastosowania w rozpoznawnej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie przychód powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c) u.p.d.o.f. W przypadku umowy sprzedaży za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za cenę okresloną w umowie co następuje z chwilą zawarcia umowy.

Stanowisko Skarżącej jest również niezasadne z uwagi na treść art.19 u.p.d.o.f. mającego zastosowanie w sprawie w związku z art.14 ust.2 (ostatnie zdanie) do sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia tego majątku (tak jak w przypadku nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, iż przychód w rozpoznawanej sprawie powstaje w chwili zawarcia umowy sprzedaży i jest nim cena wyrażona w umowie, a nie moment faktycznie uzyskanych środków pieniężnych. Moment uzyskania przychodu, nie ulega więc zmianie w przypadku ustalenia póżniejszego terminu płatności niż zawarcie umowy lub rozłożenie ceny na raty.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej.Podzielić bowiem należy stanowisko Ministra Finansów, iż koszty uzyskania przychodu Skarżąca może odliczyć zgodnie z regułami określonymi w art.22 u.p.d.o.f. Zgdonie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wielokrotnie podkreśla sie w orzecznictwie sądowym, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:1) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, 2) nie może podlegać wyłączeniu z kregu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.23u.p.d.o.f, 3) został należycie udokumentowany.

Podzielić też należy stanowisko Ministra Finansów , iż wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. stwarzają możliwość uwzględnienia wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika, ale wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik ustalając wartość początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nie może ustalić kosztu ich wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22g ust. 4). Przepisy te nie mają jednak zastosowania w tej sprawie, ponieważ przedmiotem zapytania skarżącej nie było ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (budynku).

Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe i skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. należało oddalić jako niezasadną