Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 947/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009r., sprawy ze skarg "M"sp. z o.o. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2006r. do zwrotu na rachunek, bankowy oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, - skargi oddala -

Zaskarżonymi decyzjami – po rozpatrzeniu odwołań – utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] i nr [...], którymi "M" Sp. z o. o. w N., zwanej dalej "Spółką", odpowiednio:

1. określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 21 952 367 zł, tj. w kwocie niższej o 291 905 zł od kwoty wynikającej z korekty deklaracji podatkowej,

2. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 87 572 zł, z tytułu zawyżenia o 291 905 zł kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za w/w okres.

Powyższe rozstrzygnięcia uzasadniono tym, że Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r. wystawionej przez "C" w kwocie 291 599, 62 zł na należną zaliczkę w kwocie 2 650 905, 60 zł na poczet ceny dostawy na terytorium RP pierwszej partii specjalnego zestawu mocującego do przykręcania mechanizmu kierowniczego, montażu mechanizmu kierowniczego, czteropunktowej kierownicy na ramie, strzemię resoru ze stali DHA, płyty oporowej/wspornika mieszkowego ze stali szl. matowej HA, kierownicy osiowej na usprężynowaniu powietrznym ze stali szlachetnej VA, wkrętarki bocznej, strzemię resoru ze stali szlachetnej VA standard i dla wszystkich kół, sprzęgu przyczepowego, strzemię resoru ze stali szl. matowej HA, sprzęgu naczepowego z przedmontażem i montażem zasadniczym, wkrętarki do kół wraz z montażem, uruchomieniem, doradztwem po uruchomieniu i szkoleniem.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] i [...] Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji z powodu naruszenia:

1. Art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawienie faktury z dnia [...] października 2006 r. nr [...] przed zapłatą zaliczki jest błędne i w konsekwencji powoduje utratę prawa do odliczenia VAT wykazanego w takiej fakturze.

2. Art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury z dnia [..] października 2006 r. nr [...] wystawionej w związku z obowiązkiem zapłaty zaliczki na poczet ceny dostawy towarów i usług, podczas gdy zostały spełnione przesłanki określające jego zastosowanie.

Zdaniem Spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z w/w faktury zaliczkowej, gdyż w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego (tj. grudzień 2006 r.) faktura ta spełniała wymogi art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT. Ponadto, odliczenie tego podatku nastąpiło już po zapłacie zaliczki, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała ona fakturę zaliczkową.

3. Art. 109 ustawy o VAT – poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT na podstawie decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy.

4. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 R.) i pkt 59 Preambuły tej Dyrektywy poprzez zastosowanie niezgodnego z powołanymi przepisami tej dyrektywy art. 109 ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji wnosząc o oddalenie skarg – tak jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji – wyjaśnił, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktura zaliczkowa nr [...] z dnia [...] października 2006 r. otrzymana przez skarżącą Spółkę w dniu [...] października 2006 r. dokumentuje zdarzenia w niej opisane, tj. uiszczenie przez nią w dniu [...] grudnia 2006 r. zaliczki oraz czy stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2006 r. dokonanej w dniu [...] lipca 2007 r. Zdaniem tego organu, odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei według art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek albo ratę, obowiązek podatkowy powstaje w tej części z chwilą jej otrzymania. Z cytowanych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy u podatnika otrzymującego zaliczkę powstaje w miesiącu jej otrzymania. Jest to tzw. obowiązek kasowy. Dlatego też prawo do odliczenia VAT u podatnika dającego zaliczkę powstaje również w tym samym miesiącu. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz w przypadku szczególnym, jakim jest faktura dokumentująca zapłatę zaliczki, wiąże się z koniecznością jej faktycznej zapłaty. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 932/07.

Zatem fakturę zaliczkową wystawia się po dokonaniu zaliczki, gdyż tylko wtedy może ona tą czynność potwierdzać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skargi nie są uzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nie chodzi tu o jakąkolwiek fakturę, lecz min. fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, czyli potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Taką nie jest faktura z dnia [...] października 2006 r. nr [...], gdyż nie potwierdza ona dokonania zaliczki. Jest to faktura pro forma na zaliczkę należną. Z taką fakturą nie wiąże się powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza to art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Prawo to może powstać dopiero w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki przez "C". O tym, iż fakturę tę wystawia się po otrzymaniu zaliczki świadczy treść art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem odpowiednio:

"Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16" oraz "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi".

W związku z tym zarzuty skarg co do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są chybione. Z kolei wykazanie w korekcie deklaracji za miesiąc październik 2006 r. podatku naliczonego z faktury pro – forma tj. na zaliczkę, która ma zostać dokonana, spowodowało nieprawidłowość tej korekty polegającą na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nieprawidłowość ta stanowi sytuację, o której mowa w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił (bo z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony), iż "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku (...) wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". Przepis ten nie różnicuje deklaracji podatkowych. Taką jest więc również deklaracja podatkowa skorygowana.

Art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie jest niezgodny z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i pkt 59 Preambuły do tej Dyrektywy, które stanowią odpowiednio:

"Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:

(i) przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;

(ii) w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem;

(iii) w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzswspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1;

c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

d) import towarów"

oraz

"Państwa członkowskie powinny mieć możliwość, w pewnych granicach i na pewnych warunkach, wprowadzania lub utrzymywania specjalnych środków stanowiących odstępstwo od niniejszej dyrektywy, aby uprościć pobór podatku lub zapobiec niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania".

Zarzucając w skardze niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z pierwszym z przytoczonych przepisów unijnych skarżąca Spółka zmierzała w istocie do ustalenia, czy przepis ten pozwala Polsce na ustalenie podatnikowi "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu Polska mogła wprowadzić to zobowiązanie. Podatek VAT charakteryzuje się czterema cechami, takimi jak: ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, iż podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na danym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ekonomicznie konsument (zob. wyrok z dnia 3.10.2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl przeciwko Agenzia Entrate Ufficio Cremona, LEX nr 214425).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, iż zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do kwoty zaliczki na poczet ceny otrzymanej przez podatnika.

Zarzucając w skardze niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z drugim z przytoczonych przepisów unijnych skarżąca Spółka zmierzała w istocie do ustalenia, czy przepis krajowy można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym zakresie wystarczy podnieść, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował np. kwotę różnicy podatku wyższą od należnej. Na gruncie art. 3 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) sankcja ta jest niepodatkową należnością budżetową. Przez te należności zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Z kolei w myśl art. 395 w/w Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. środek specjalny stanowi odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy w celu uproszczenia podatku od wartości dodanej lub zapobieżenia niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Takim środkiem nie jest sankcja administracyjna. Natomiast sankcja ta stanowi środek, o którym mowa w art. 273 w/w Dyrektywy, według którego "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Nadmienić należy, iż analogiczne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C 414/07, wydanym na gruncie VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Z tego względu, Sąd uznając skargi za nieuzasadnione, orzekł, jak w sentencji, na zasadzie art. 151 p.p.s.a.