II FSK 2119/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-05	
Data wpływu	2017-07-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1362/16	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 3 par. 1, art. 151, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184, art. 193; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623; art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3; Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1362/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1362/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. S.A. w W. (Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 18 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Spór nie dotyczył ustalonego stanu faktycznego lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Zdaniem skarżącej wbrew stanowisku organów podatkowych posiadane przez nią tablice reklamowe nie stanowią budowli i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organy podatkowe błędnie ustaliły i rozstrzygnęły, że sporne tablice są trwale związane z gruntem.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej "u.p.o.l.". Z kolei pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej "Prawo budowlane". Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, iż dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury). Wśród przykładowych budowli ustawodawca wyszczególnił wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. Obiekt trwale związany z gruntem winien, co do zasady, posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. Jednocześnie Sąd ten zaznaczył, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką trwałości, ponieważ o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale z gruntem związane decyduje to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego wiązania. Tym samym trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Sąd pierwszej instancji podał, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie S. tablice reklamowe (wolnostojące nośniki reklamowe) typu "BB18" oraz "V300" (billboard i backlight). Sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręcone śrubami) słupa z tablicą reklamową. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że ww. tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentacji Spółki, że możliwość demontażu tablic reklamowych przesądza o ich tymczasowości, ponieważ takie rozumowanie spowodowałoby, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby zostać uznane za trwale związane z gruntem i stanowić budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Nie ma także żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe, gdyż przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnosi się do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne, zaś w sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd podczas wyrokowania uznał za prawidłowe ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które pominęło treść projektów budowlanych tablic reklamowych Spółki, a w konsekwencji których Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że:

- tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach "nietrwale związanym z gruntem",

- brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji;

b) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd dokonał ustaleń zgodnie z którymi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, pomimo że organy podatkowe bez specjalistycznej wiedzy dokonały ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wolnostojące tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że:

- obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego,

- posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem,

- obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l.,

a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, oraz Kodeksu cywilnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie.

3.2 Nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Argumentacja skarżącej sprowadza się w tym zakresie do eksponowania twierdzenia, że będące jej własnością tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opiera się na założeniu, że tablice te nie są trwale połączone z gruntem, w konsekwencji ich opodatkowanie odbyło się z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

3.2.1 Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych Spółki, m.in. w wyrokach: z 17 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 939/12; z 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2480/13 i z 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14, czy też z 8 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 464/17 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., o sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1391/07, podnosząc, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13.

3.2.2 Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd, iż okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., o sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

W wyroku NSA z 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Mając na uwadze powyższe w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby sporne tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia. Reasumując wskazać należy, iż prawidłowe jest stanowisko WSA w Gliwicach, aprobujące pogląd organów podatkowych, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

3.2.3 W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, że takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały" czy "nierozerwalny", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to nieuprawnione stają się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

3.2.4 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2968/14).

3.3 Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do ustaleń faktycznych sprawy, nie można mieć wątpliwości, że przedmiotowe urządzenia reklamowe dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w realiach niniejszej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Należące do skarżącej tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Z gruntem są związane poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. Ten z kolei został posadowiony poniżej poziomu terenu na wylewce z betonu; przewidziano w nim zbrojenie siatką zbrojeniową. W fundamencie zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów od poziomu fundamentu do dołu tablicy. Słup nośny umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej na wysokości do 8.98 m.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji przedmiotowych tablic reklamowych są niesporne, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który został zdeterminowany dokonaną przez organy wykładnią tychże przepisów, a która to, jak wyżej wskazano, zasługuje na akceptację. W skardze kasacyjnej nie dostarczono argumentów podważających zupełność postępowania dowodowego. Strona eksponuje, iż jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem, przy czym jednocześnie uważa, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W żadnej mierze nie podważa jednak wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic, decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę wolnostojącego nośnika reklamowego oraz opisu do projektu zagospodarowania terenu i opisu technicznego do projektu budowlanego-powtarzalnego konstrukcji wsporczej. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Należy przy tym zauważyć, że strona skarżąca nie podważyła dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu ze stosownym przepisem p.p.s.a.

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.