Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1084/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi J.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -

Skarżący J.M. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na podstawie decyzji administracyjnej.

We wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka"), będącej użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem posadowionych na nich budynków. Polskie Linie Kolejowe S.A. realizować będą w miejscu położenia nieruchomości inwestycję w postaci budowy linii kolejowej. Konsekwencją powyższego będzie wywłaszczenie Spółki w celu realizacji powyższej inwestycji kolejowej. Wywłaszczenie nastąpi poprzez wydanie decyzji administracyjnej o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej w zakresie części nieruchomości, a w pozostałym zakresie poprzez sprzedaż nieruchomości dokonaną na wniosek Spółki wskazujący, że pozostała po wywłaszczeniu administracyjnym część nieruchomości nie nadaje się do wykorzystania na dotychczasowe cele. Podstawą prawną tego rodzaju wywłaszczenia jest art. 9s ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym (w zakresie decyzji administracyjnej) oraz art. 9t i art. 9s ust. 3 ustawy kolejowej (w zakresie umowy cywilnoprawnej).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka jawna nabyła nieruchomości o których mowa we wniosku na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 8 lipca 2003 r., z syndykiem masy upadłości, nieruchomości te stanowią środek trwały spółki jawnej, amortyzowany 10% stawką amortyzacyjną (ostatni miesiąc amortyzacji to sierpień 2013 r.),

W związku z powyższym zadano pytanie, czy przychód uzyskany z tytułu zbycia pozostałej części nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków posadowionych na gruncie), na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wolny od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu zbycia pozostałej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Wnioskodawcy, także w razie częściowego wywłaszczenia nieruchomości na podstawie decyzji o lokalizacji linii kolejowej, która stała się ostateczna, a częściowo w wyniku zawarcia umowy co do zbycia części nieruchomości nie nadającej się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele w następstwie złożenia stosownego wniosku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Do tego sposobu wywłaszczenia także znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie w jakim dojdzie do wypłaty odszkodowania w wyniku wydania ostatecznej decyzji o lokalizacji linii kolejowej zwolnienie wynikać będzie z okoliczności opisanych w punkcie 1.

W zakresie w jakim do wypłaty środków dojdzie w wyniku zawarcia umowy, o której mowa w art. 9t ustawy kolejowej, także zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta także musi mieć zastosowanie do powyższej sytuacji z uwagi na fakt, że wywłaszczenie takie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie w rozumieniu tego przepisu. Jedynym bowiem powodem uzyskania przychodu z tego zbycia jest fakt wywłaszczenia pozostałej części nieruchomości w drodze decyzji i pozbawienie danego podmiotu możliwości dotychczasowego korzystania z nieruchomości. Ustawa o transporcie kolejowym wprowadza dla właścicieli i użytkowników wieczystych wywłaszczanych nieruchomości dobrodziejstwo w postaci możliwości odkupienia pozostałej części nieruchomości, jeżeli nie nadaje się ona do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Takie odkupienie nieruchomości jest bowiem wyłącznie spowodowane faktem wywłaszczenia nieruchomości na określony cel publiczny. Tym samym wypłacone w tego tytułu środki zwolnione będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zbycie ma miejsce z uwagi na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

W indywidualnej interpretacji z dnia 29 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, iż w myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z istoty rozwiązań zawartych w tych przepisach wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawne w tym zakresie organ stwierdził, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od opodatkowania został m.in. przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia nie nastąpiła realizacja prawa pierwokupu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa części przedmiotowej nieruchomości, która nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele nie korzysta jednakże ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej przepisów, przychód ze sprzedaży nieruchomości "resztowej", powstałej w wyniku wywłaszczenia, będzie stanowił dla Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych do tego źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zbycia na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu na podstawie decyzji administracyjnej uznano na nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

1) Prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9t ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, poprzez błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" polegającą na przyjęciu, że w zakresie realizacji roszczenia wywłaszczonego właściciela o wykup pozostałej części nieruchomości, która nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele - wskazany wyżej przepis nie znajduje zastosowania;

2) Naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 9 Ordynacji podatkowej, mający wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że przyjęta przez organ wykładnia przepisów prawa narusza zasadę in dubio pro tributario, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego instytucja roszczenia o nabycie nieruchomości "resztowej" stanowi integralną część regulacji dotyczących wywłaszczenia, tym samym powinna być rozumiana, jako wchodząca w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej pozostałej części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bezspornym jest, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że podstawę prawną spornego zbycia stanowi art. 9t ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, jeżeli w przypadku, o którym mowa w art. 9s ust. 3, została przejęta część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, PLK S.A. nabywają, w drodze umowy, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa tę część nieruchomości.

Wskazać trzeba, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w roku podatkowym wszelkiego rodzaju dochody rozumiane jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 (zwolnienia podatkowe), art. 52 (czasowe zwolnienia od podatku), art. 52a (zwolnienia przedmiotowe dochodów z kapitałów pieniężnych) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej , działającym z upoważnienia Ministra Finansów, iż przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej pozostałej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności taką podstawą nie stanowi art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podstawę otrzymania zapłaty stanowi umowa cywilnoprawna.

Nawet, gdyby uznać, za skarżącym, iż regulacja zawarta w ustawie o transporcie kolejowym znajduje odzwierciedlenie w treści ustawy o gospodarce nieruchomościami, to nie oznacza automatycznego zwolnienia uzyskanego przychodu. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień, jako stanowiących wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Wbrew zarzutom skargi organy nie dokonały zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do zbycia nieruchomości "resztowej" dojdzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc nie ma tu mowy o odpłatnym zbyciu na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tu właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży, zawierając umowę cywilnoprawną. Jak wskazano we wniosku o interpretację, część nieruchomości zostanie wywłaszczona na podstawie decyzji administracyjnej. Skoro nie wywłaszczono w drodze decyzji pozostałej części nieruchomości, to nie ma tu mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce.

W ocenie Sądu zwolnienie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie może mieć miejsce np. w przypadku, gdy strony dojdą do porozumienia i nieruchomość (która podlegałaby wywłaszczeniu) zostanie sprzedana (umową) Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego, a nie wywłaszczona w drodze decyzji administracyjnej. Taką możliwość dopuszcza ustawa o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie art. 112 ust. 3 tej ustawy wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawodawca zrównał te przypadki odpłatnego zbycia w drodze umowy i wywłaszczenia na podstawie decyzji – w zakresie zwolnienia podatkowego - bowiem skutek prawny w postaci przeniesienia własności nieruchomości, na określone cele jest ten sam, bez względu na to, czy następuje to w drodze decyzji, czy też umowy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z innym przypadkiem, bowiem nie doszło do wywłaszczenia całości nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej, ani do zawarcia umowy przenoszącej własność tej nieruchomości, która podlegałaby wywłaszczeniu.

Należy zwrócić uwagę, iż sformułowanie "z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" dotyczy zbycia całej nieruchomości, a nie jej części. Należy bowiem zauważyć, iż ustawodawca w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia zwolnienia dotyczące także właśnie części nieruchomości (por. art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 29a lit. b).

Skoro zatem doszło do zbycia na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości nie ma mowy o uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Ponadto uzasadnił swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.