Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka AWSA Maria Mikolik /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [....] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. w [....] kwotę 597 zł /słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Spółki A. z siedzibą w [...] (dalej "Spółka", "strona skarżąca") reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata K. K. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "DIAS") z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] wymierzył Spółce A. w [...] karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach Apex Multi Magic nr [...], Casino Games nr [...] oraz Apollo Games nr [...] na Stacji Paliw [...] w [...], tj. poza kasynem gry.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka – zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata K. K., nadając je w placówce pocztowej dnia 11 stycznia 2021 r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. DIAS, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwana dalej: "O.p."), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ powołując się na unormowania zawarte w art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 O.p. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji prawidłowo pouczył stronę o przysługującym jej prawie do wniesienia odwołania oraz o trybie określonym w art. 223 O.p., wskazując, że organem do którego wnosi się odwołanie jest DIAS w [...], oraz że odwołanie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika UCS w [...] w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej adwokatowi K. K. w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 24 grudnia 2020 r. Powyższe wynika jednoznacznie z zapisów na stronie emonitoring.poczta.polska.pl (numer przesyłki: [...]). Decyzja była po raz pierwszy awizowana w dniu 10 grudnia 2020 r. Zatem zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz Prawo Pocztowe, 14-dniowy okres na jej odbiór upłynął w dniu 24 grudnia 2020 r. (dzień roboczy).

Organ wyjaśnił, że okoliczność późniejszego w dniu 28 grudnia 2020r. nieuprawnionego wydania adresatowi przez placówkę pocztową przesyłki, tj. po upływie 14 - dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza tj. 10 grudnia 2020 r. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji w rozumieniu przepisów O.p. W związku z nieuprawnionym wydaniem adresatowi przesyłki, po upływie 14 – dniowego terminu liczonego od daty 1 awiza, przeprowadzono postępowanie reklamacyjne. Ustalono w nim, że pierwsza próba doręczenia nastąpiła 10 grudnia 2020r. W dniu 28 grudnia przesyłkę przygotowano do zwrotu, niemniej adresat zgłosił się po jej odbiór i przesyłka została wydana.

W tak ustalonych okolicznościach organ wskazał, że przewidziany ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r. Odwołanie, datowane na dzień 11 stycznia 2021 r., zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 11 stycznia 2021 r. (data stempla pocztowego na kopercie), a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zawnioskowała o jego uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1-4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020 r. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 150 § 1-4 O.p. i skuteczne doręczenie odpisu decyzji nastąpiło w dniu 28 grudnia 2020 r., tj. z datą jej odbioru przez pełnomocnika strony w placówce pocztowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśniła, że decyzja organu I instancji została odebrana w Urzędzie Pocztowym nr [...] przy [...] w [...] osobiście przez nią w dniu 28 grudnia 2020 r. Pełnomocnik odebrał przedmiotową korespondencję na podstawie przedstawionego pracownikowi Poczty Polskiej zawiadomienia, w którym określono, że termin odbioru przesyłki poleconej zarejestrowanej pod nr [...] upływa w dniu 28 grudnia 2020r. Przesyłka po jej zweryfikowaniu w systemie pocztowym przez pracownika operatora pocztowego, została wydana pełnomocnikowi za potwierdzeniem odbioru. Pełnomocnik potwierdził odbiór przesyłki poprzez złożenie podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które zostało opatrzone datą 28 grudnia 2020 r. Pełnomocnik w dniu 11 stycznia 2020 r. nadał na adres właściwego organu odwołanie, które następnie ze wskazaniem, że zostało złożone w terminie, został przekazane do organu odwoławczego.

Skarżąca Spółka wyjaśniła, że dnia 9 kwietnia 2021 r. pełnomocnik złożył reklamację na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego oraz z ostrożności procesowej w dniu 12 kwietnia 2021 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W dalszej części uzasadnienia wywiodła, że podstawowym sposobem doręczenia pisma (w wersji papierowej) jest jego faktyczne doręczenie konkretnej osobie, tj. adresatowi lub zastępczo innym osobom uprawnionym do odbioru (art. 149, art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest natomiast możliwe dopiero wówczas, gdy nie nastąpi doręczenie faktyczne i gdy dodatkowo spełnione zostaną wszelkie wymogi ustawowe przewidziane dla tego rodzaju doręczenia. Dopiero kumulatywne spełnienie warunków z pkt 1-4 art. 150 O.p. pozwala przyjąć tzw. fikcję doręczenia, a brak wypełnienia którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że doręczenie takie nie może zostać uznane za dokonane z upływem okresu przewidzianego w art. 150 § 3 O.p. Doręczenie z art. 150 O.p. nastąpi, gdy operator pocztowy wypełni wszystkie ww. obowiązki, zaś wszelkie uchybienia w tym zakresie skutkują niemożnością uznania takiego doręczenia za skuteczne. Proces doręczania przesyłek w trybie art. 150 O.p. rozpoczyna się od chwili przekazania przez nadawcę (organ podatkowy) pisma operatorowi pocztowemu, a kończy się z chwilą zwrotu niedoręczonego pisma do nadawcy (organowi podatkowemu), co powoduje konieczność pozostawienia pisma w aktach sprawy. Wymóg pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy jest wymogiem ustawowym, takim samym jak pozostałe i niezbędnym do wypełnienia dla przyjęcia skuteczności fikcji prawnej doręczenia z art. 150 O.p.

W okolicznościach sprawy pełnomocnik odebrał faktycznie przesyłkę dnia 28 grudnia 2020 r., w ostatnim dniu terminu wskazanym na zawiadomieniu pocztowym, w związku z czym przesyłka nie została zwrócona nadawcy – organowi podatkowemu i nie została włączona do akt sprawy. Nie zostały zatem spełnione warunki do uznania, że doszło do doręczenia przesyłki w trybie, tzw. fikcji prawnej w dniu 24 grudnia 2020 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął 7 stycznia 2021 r., a tym samym złożenie odwołania po tym dniu uchybiało terminowi przewidzianemu do tego rodzaju czynności. Zdaniem strony skarżącej proces awizacji przesyłki poleconej nie został przez operatora pocztowego przeprowadzony w sposób prawidłowy. W dniu 10 grudnia 2020 r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika strony, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] nie pozostawiono awiz pocztowych datowanych na dzień 10 grudnia 2020 r. Skrzynka pocztowa dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] jest umieszczona w widocznym miejscu bezpośrednio przy drzwiach wejściowych do w/w lokalu. W dniu 10 grudnia 2020 r. w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy. ul. [...] w [...] nie zostały umieszczone żadne zawiadomienia pocztowe, co potwierdza załączona do wniosku o przywrócenie terminu reklamacja pełnomocnika z dnia 9 kwietnia 2021 r. oraz oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. Reasumując stwierdzono, że w realiach sprawy doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika 28 grudnia 2020 r., a odwołanie nadane listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego 11 stycznia 2021 r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS w [...] zawnioskował o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia. Dodatkowo wyjaśnił, że Strona, przed wniesieniem skargi złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który jest procedowany odrębnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Zaznaczyć należy, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Na mocy tych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ich treść została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalenie kiedy zostało wniesione zażalenie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 7-dni od daty doręczenia postanowienia stronie.

Zdaniem organu odwoławczego przesyłka zawierająca decyzję I - instancyjną została skarżącej skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 24 grudnia 2020 r. (tj. wraz z upływem 14 dni od daty pierwszego awizowania przesyłki). Co za tym idzie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2021r. Natomiast w opinii skarżącej nie doszło do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 150 § 4 O.p., który znajduje zastosowanie "w przypadku niepodjęcia pisma", co nie miało miejsca w sprawie, gdyż skarżąca odebrała pismo w placówce pocztowej zgodnie z informacją na awizie w dniu 28 grudnia 2020 r. Tym samym, nadając 11 stycznia 2021 r. odwołanie, nie uchybiła terminowi zakreślonemu przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Rozstrzygając powyższą kwestię sporną wskazać należy, że w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie zaś do treści art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Podkreślenia wymaga, że z art. 150 § 4 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, iż - w przypadku niemożności doręczenia pisma - pismo uważa się za doręczone z upływem 14 dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej.

W judykaturze podkreśla się, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania go w placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia. Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2017 r., II FSK 2988/15 oraz 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16)

Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, gdy w tym czasie go nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Jednakże to, czy organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 O.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zależy od prawidłowości doręczenia zastępczego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W aktach administracyjnych brak jest koperty, w której przesyłkę odebrał pełnomocnik skarżącej. Organ prowadził wywiad u operatora pocztowego na okoliczność sposobu doręczenia przedmiotowej przesyłki.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) w ramach reklamacji doręczenia dokonanej przez organ I instancji – poczta Polska poinformowała, że reklamowana przesyłka była dwukrotnie awizowana do odbioru w placówce oddawczej dla adresata w dniu 10 grudnia 2020 r. i 18 grudnia 2020 r. Poczta poinformowała również, że w dniu 28 grudnia 2020 r. przesyłkę przygotowano do zwrotu, niemniej jednak adresat zgłosił się po jej odbiór i przesyłki zostały wydane.

Wyjaśnienie operatora pocztowego organ uznał za wystarczające. Nie przeprowadził żadnego innego postępowania wyjaśniającego, a w szczególności nie zapytał o stanowisko w tym przedmiocie pełnomocnika skarżącej. Tenże, w związku z tym dopiero w skardze wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie proces awizacji przesyłki poleconej nie został przez operatora pocztowego przeprowadzony w sposób prawidłowy. W dniu 10 grudnia 2020 r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika strony, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] nie pozostawiono awiz pocztowych datowanych na dzień 10 grudnia 2020 r. Skrzynka pocztowa dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] jest umieszczona w widocznym miejscu bezpośrednio przy drzwiach wejściowych do w/w lokalu. W dniu 10 grudnia 2020r. w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...] nie zostały umieszczone żadne zawiadomienia pocztowe, co potwierdza załączona do akt sądowych reklamacja pełnomocnika z dnia 9 kwietnia 2021 r. oraz oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. W realiach rozpoznawanej sprawy, doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika 28 grudnia 2020r., stąd odwołanie nadane listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego 11 stycznia 2021 r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Koperta, w której znajdowała się przedmiotowa przesyłka została złożona dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym przy piśmie z dnia 5 października 2021 r. Na kopercie tej brak jest adnotacji o pierwszym awizowaniu, co potwierdza twierdzenia skargi o nieprawidłowym doręczeniu zastępczym.

Brak adnotacji o pierwszym awizowaniu na kopercie sprawia, że w okolicznościach sprawy ciężar dowodu, że jednak miało ono miejsce i to zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ciąży na organie.

Oceniając powyższe Sąd zauważa, że badanie prawidłowości doręczenia zastępczego w kontrolowanej sprawie oparło się tylko na wyjaśnieniach jednej strony.

Zważyć należy, że doręczenie unormowane w art. 150 O.p., czyli tzw. doręczenie przez awizo, stanowi fikcję doręczenia w istocie niedokonanego. Adresat pisma powinien być w sposób niebudzący wątpliwości zawiadomiony o nadejściu pisma oraz o miejscu i sposobie jego odbioru. Z tego względu przy doręczaniu pisma - ściślej, przesyłki organu adresowanej do strony, zawierającej pismo organu lub inne pismo złożone w sprawie - w szczególności przy doręczaniu przez awizo, konieczne jest zachowanie wszystkich wymagań formalnych gwarantujących zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki i stworzenie mu rzeczywistej możliwości jej odbioru. Jakiekolwiek uchybienie wskazanym wymaganiom powoduje nieskuteczność doręczenia. Strony muszą mieć zapewnioną realną możliwość odebrania kierowanych do nich pism oraz zapoznania się z ich treścią.

Wykazanie przeprowadzenia czynności doręczenia zastępczego niezgodnie z regułami objętymi art. 150 O.p. oznacza nieskuteczność takiego doręczenia. Natomiast, gdy mimo dochowania warunków zastosowania art. 150 O.p. pismo do adresata nie dotarło, z przyczyn od niego niezależnych, nie ma to wpływu na skuteczność doręczenia i bieg terminów procesowych, a może skutkować przywróceniem terminu, jeżeli adresat uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie.

Sąd nie może odnieść się do przytoczonej w tym zakresie argumentacji skarżącej, gdyż nie może zastąpić w tym zakresie organu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organu będą miały na względzie treść niniejszego uzasadnienia.