II FSK 531/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-20	
Data wpływu	2020-02-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 501/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 501/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w I. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd)

po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi S. Sp. z o.o.

w I. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 18 czerwca 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1

i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.

nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: - art. 15 ust. 1

w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że wydatki ponoszone przez Skarżącą z tytułu organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych w zakresie zapewnienia partnerom Skarżącej transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej oraz zakwaterowania, nie stanowią kosztów reprezentacji Skarżącej w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że wskazane przez Skarżącą wydatki w zakresie zapewnienia partnerom transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej oraz zakwaterowania stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogą stanowić dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna DKIS okazała się bezzasadna.

Tytułem wstępu koniecznym jest wskazanie, że z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Strona oferuje do sprzedaży wyroby kosmetyczne w systemie marketingu społecznościowego. Dystrybucją wyrobów zajmują się partnerzy. Spółka zawiera z partnerami umowy współpracy o cechach charakterystycznych dla umów zleceń. Dla wybranych partnerów - osiągających najwyższą sprzedaż i prowadzących najprężniejszą grupę/strukturę, w ramach przyjętego przez nią systemu motywacyjnego, zamierza zorganizować zagraniczne wyjazdy szkoleniowe, połączone z wypoczynkiem, które będzie dokumentować

w szczególności: plan szkolenia, zdjęcia potwierdzające udział uczestników na zajęciach szkoleniowych, udział wykwalifikowanej kadry szkoleniowej. Tematy zajęć szkoleniowych dotyczyć będą oferowanych produktów, ich właściwości, nowoczesnych technik dystrybucji, komunikacji w ramach międzynarodowych struktur, itp. Strona podkreśliła, że podstawowym celem organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych jest poszerzenie wiedzy partnerów na temat jej działalności, oferowanych przez nią produktów oraz sposobów i działań mogących zwiększyć sprzedaż, a także motywacja partnerów do lepszej i efektywniejszej pracy, która przyniesie większe dochody zarówno im, jak i tym samym Skarżącej. Wyjaśniła, że czas przeznaczony na zajęcia szkoleniowe to średnio 8 godzin dziennie. W trakcie tych wyjazdów szkoleniowych, partnerom świadczone będą usługi transportowe, hotelowe

w tym zakwaterowanie, wyżywienie. Wskazała też, że oprócz zajęć merytorycznych, program szkolenia przewiduje część rozrywkową taką jak, np. uroczysta kolacja połączona z podsumowaniem kolejnego okresu sprzedażowego w firmie oraz fakultatywne wycieczki. Zaznaczyła, że wydatki na część rozrywkową wyłączy

z kosztów uzyskania przychodu.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rację ma Strona

i popierający ją Sąd, że w warunkach tej sprawy wydatki w zakresie zapewnienia partnerom transportu, wyżywienia, kadry szkoleniowej oraz zakwaterowania, stanowią koszty uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko przeciwne do powyższego zaprezentował DKIS. Uznał, że wszystkie wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu organizowania zagranicznych wyjazdów szkoleniowych dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie granice toczonego sporu, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc – za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Dla rozważenia spornego zagadnienia istotne znaczenie, z punktu widzenia analizowanej problematyki, ma wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że "Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.". Warto zaznaczyć, że w motywach tego wyroku podkreślono, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Decydującymi kwalifikatorami oceny rozpatrywanych wydatków nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". W takiej jednak sytuacji, zgodnie z treścią tego przepisu, wyjaśnieniu podlega, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Sąd podkreślił też, że

z oczywistych względów, wydatki takie, dla uznania ich kosztowego charakteru, muszą odpowiadać kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a więc muszą być poczynione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli zostaną pozytywnie zweryfikowane jako celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast jeżeli ich wyłącznym albo przynajmniej głównym celem jest kreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stanowią wówczas wydatki poniesione na reprezentację i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczone być nie mogą.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych, stanowiących koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd kasacyjny rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela przedstawiony pogląd prawny i odnosząc go do realiów badanej sprawy stwierdza, że przedstawiony we wniosku stan sprawy daje podstawy do przyjęcia, że wydatki opisane we wniosku pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Strony. Wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku Spółki.

Jak wynika z jasno sformułowanego wniosku o interpretację, przedmiotowe wyjazdy mają charakter szkoleniowy. Ich celem jest podnoszenie wiedzy i kwalifikacji partnerów. Mają one walor merytoryczny, o czym świadczy udział wykwalifikowanej kadry szkoleniowej oraz czas prowadzonych zajęć szkoleniowych. Organizowane szkolenia stanowią nagrody dla partnerów osiągających najlepsze wyniki w zakresie sprzedaży wyrobów Spółki. Zatem, stanowią one również element systemu motywacyjnego stosowanego wobec osób współpracujących ze Stroną.

W świetle powyższych okoliczności, trudno nie uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oczekiwanie Skarżącej, że dzięki tym działaniom zwiększy się sprzedaż jej wyrobów, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie jej przychodów. Praca partnerów ma przełożenie na przychody Skarżącej. Bez wątpienia, we wniosku wykazano, że Strona działa w określonych realiach gospodarczych, a opisane szkolenia (i związane z nimi usługi transportowe, hotelowe w tym zakwaterowanie, wyżywienie) są elementem strategii marketingowej firmy, dotyczącej sprzedaży jej wyrobów. Przedmiotowe wydatki mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ich wyłącznym, czy dominującym celem nie jest zatem wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika, czyli reprezentacja.

Warto zwrócić uwagę na poglądy przyjęte w orzecznictwie, to jest - na konieczność dokonywania – przy analizowaniu tego typu spornych wydatków – dynamicznej

wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były dokonane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo i powszechnie

i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok

NSA z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2725/15).

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art. 15 ust. 1

w zw. z art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dokonaną przez Sąd meriti. WSA przeprowadził zindywidualizowaną ocenę przedmiotowych wydatków - pod kątem celu ich poniesienia. Sformułowane wnioski są prawidłowe i znalazły odpowiedni wyraz w motywach wyroku.

Argumenty skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie

art. 204 pkt 2 p.p.s.a.