Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej również: "organ interpretacyjny" lub "organ") na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że stanowisko B. D. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (data wpływu wniosku do organu: 24 lipca 2012 r.) w zakresie:

- skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej – jest prawidłowe,

- późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

2. Stan niniejszej sprawy przedstawia się w sposób następujący.

2.1. W otrzymanym w dniu 24 lipca 2012 r. przez organ wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z o.o. Przez kolejne lata wspólnicy kolejnymi uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali wypracowany w ramach osoby prawnej zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić osobę prawną w spółkę osobową. Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, iż środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym zostaną im wypłacone.

2.2. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o., która po przekształceniu w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy?

2.3. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodził, że opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, opisane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W opinii wnioskodawcy przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej osoby prawnej nie mieści się wśród desygnatów przychodu, gdyż stanowi zysk osiągnięty (wypracowany) przez osobę prawną (a nie przez spółkę osobową), który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Tym samym tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Jedyną ewentualną możliwość opodatkowania zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną, które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Norma ta odnosi się do niepodzielonych zysków wypracowanych przez osobę prawną przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. Zdaniem wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla sprawy ma wykładnia zwrotu "niepodzielony zysk", użytego we wskazanej normie prawnej. W opinii wnioskodawcy niepodzielony zysk to nadwyżka aktywów, wypracowana w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Wnioskodawca zauważył, iż z dniem podjęcia przez zgromadzenie wspólników osoby prawnej uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślał, iż prezentowany pogląd zyskał akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych i powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09, który zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10).

Zdaniem wnioskodawcy odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem wnioskodawcy zatem, wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami zgromadzenia wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. Stwierdził również, że wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową, przypadającego na wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie o ile środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

4. Na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny w dniu 12 grudnia 2012 r. udzielił na nie odpowiedzi, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] r. interpretacji.

5. Na interpretację indywidualną z dnia [...]r. nr [...] skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

5.1. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podzielone zyski w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu podatkowego. Akcentował, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej "k.s.h."), wskazują, iż podzielone zyski są to zarówno te, które zostały przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników na wypłatę dywidendy, jak i również takie, które przekazano w ten sposób na kapitał zapasowy.

6. Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację z dnia [...]r. nr [...].

6.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (co wynika m. in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Sąd zaznaczył, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

6.2. Sąd jednocześnie podkreślił, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, prawidłowo rozdysponowany zysk (w tym także rozdysponowany na kapitał zapasowy) nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

7. W wydanej następnie przez organ – w wyniku wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 - indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej – jest prawidłowe,

- późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

7.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13 orzekł jedynie w kwestii opodatkowania zysków niepodzielonych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej nie wypowiadając się w żaden sposób na temat skutków późniejszej wypłaty tych zysków przez spółkę osobową.

7.2. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

7.3. Zdaniem organu z regulacji powyższych wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

7.4. Organ podkreślił, że jakkolwiek termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w u.p.d.o.f., ani też w k.s.h., to jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie zatem z art. 191 § 1 - § 3 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. W myśl z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Organ podkreślał, że treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, iż podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników ale możliwe jest też przeznaczenie go na inne cele – mogą to być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie na cele społeczne i rozwojowe, na inne fundusze (zapasowy, rezerwowy), itp. Przepisy k.s.h. dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział wyłącza jednocześnie prawo do dywidendy. Tym samym pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podzielenie go pomiędzy wspólników, a więc i uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele należy także uznać za uchwałę o podziale zysku. Zdaniem organu oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy zysk nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

7.5. Organ zaakcentował następnie, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z o.o. na kapitał zapasowy - w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Zatem u wspólnika spółki z o.o. (w rozpatrywanej sprawie – u wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

7.6. Mając na uwadze powyższe, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym podjęcie uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przekazanie go na kapitał zapasowy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powoduje, że zysk taki staje się zyskiem podzielonym, a więc nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

7.7. Natomiast za nieprawidłowe uznał organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z późniejszą wypłatą środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową.

7.8. W tych ramach organ interpretacyjny wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle, jak chciałby wnioskodawca. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy u.p.d.o.f., bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ podkreślił w związku z powyższym, że za przychody uznać należy każdą formę przysporzenia majątkowego, tak pieniężną jak i niepieniężną. Wyjątki od opodatkowania tych przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i stanowią katalog zamknięty. Organ zaakcentował, że wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych ustawodawca nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

W związku z tym, zdaniem organu nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Organ podkreślił, że w u.p.d.o.f. nie istnieje żaden przepis, który mógłby być podstawą do postawienia tezy, że z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył zyski spółek kapitałowych od momentu podjęcia uchwały o ich podziale i przekazaniu na kapitał zapasowy bez względu na to jaki dalej będzie los tych środków. Brak jest nadto logicznego uzasadnienia dla stanowiska, że zgodne z art. 84 Konstytucji RP (który stanowi o obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie) byłoby zróżnicowanie podatników według okoliczności, kiedy otrzymają lub zostaną im postawione do dyspozycji zyski spółki kapitałowej, w której są wspólnikami. Jeżeli zatem w uchwale o podziale zysku spółki kapitałowej zaistnieje zapis o podziale zysku pomiędzy wspólników w formie dywidendy, to nie ma wątpliwości co do obowiązku opodatkowania takiego zysku. Jeżeli natomiast wspólnicy przekażą zysk na kapitały własne spółki a następnie przekształcą spółkę kapitałową w osobową i dopiero wówczas nastąpi wypłata, to - według wnioskodawcy - wypłata ta może nastąpić już bez podatku. To ostatnie twierdzenie jest jednak błędne, gdyż żaden przepis nie daje podstawy do wyprowadzenia takich wniosków, zaś art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że moment przekształcenia będzie dla wspólników neutralny podatkowo w tym sensie, że w dacie przekształcenia nie będą oni mieli obowiązku opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania zysków zgromadzonych na tych kapitałach, tyle że wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu.

7.9. Organ zaznaczył, że z kolei art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska i podlegać ono będzie opodatkowaniu. Organ podkreślił przy tym, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoim kapitale zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy O.p. jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie wnioskodawcy, że te same zyski, tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne zarówno z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jak i art. 84 Konstytucji oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem nie to, czy taka wypłata podlega opodatkowaniu, lecz kwestia, do jakiego źródła zaliczyć należy osiągnięty z tytułu wypłaty dochód.

7.10. Organ zauważył następnie, że chociaż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów (spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu), nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o. osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W rozpatrywanej sprawie środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. zostały przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o.

W momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. zysków, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym. W związku z tym, choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu u.p.d.o.f. Koncepcja katalogu otwartego polega bowiem właśnie na tym, że nie muszą być w nim wymienione enumeratywnie wszystkie możliwe dochody. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

7.11. Organ zaznaczył dalej, że środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

8. W piśmie z dnia 10 marca 2014 r. pełnomocnik wnioskodawcy wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 19 marca 2014 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację z dnia [...] r. nr [...] pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy wniósł o jej uchylenie w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10.1. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepis powyższy może mieć zastosowanie do środków stanowiących majątek spółki osobowej (komandytowej) podczas gdy jego literalne brzmienie odnosi się wyłącznie do środków będących dochodami z tytułu udziału w osobach prawnych.

10.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podkreślił, że środków wypłacanych przez spółkę komandytową stanowiących jej majątek nie można traktować w kategorii przychodu dla wspólników tej spółki. Przychody są bowiem opodatkowywane na bieżąco na poziomie spółki, proporcjonalnie do udziału w zysku poszczególnych wspólników (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast środki stanowiące kapitał spółki w chwili jej powołania (a więc na dzień przekształcenia) stają się wkładem poszczególnych wspólników tej spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ewentualna wypłata tych środków na rzecz wspólników może stanowić przychód podatkowy, jednak zgodnie z dominującym poglądem, nie wystąpi tutaj dochód podatkowy jeśli otrzymane kwoty mieszczą się w zakresie wkładu przypadającego na danego wspólnika.

10.3. Zasadniczym błędem organu było - zdaniem pełnomocnika - dokonywanie analizy stanu faktycznego w oparciu o normy, regulujące opodatkowanie udziału w zyskach osób prawnych. Pełnomocnik podkreślił, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, zatem do jej wspólników nie można stosować przepisów dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego źródła. Fakt, że środki stanowiące majątek dawnej spółki z o.o. są później własnością spółki komandytowej nie może legitymizować stosowania innego reżimu prawnego. Ustawodawca w art. 25 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.f. wprost wskazał, że ostatnim momentem opodatkowania ewentualnych środków osoby prawnej jest dzień jej przekształcenia w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej. Późniejsze zdarzenia w ramach spółki osobowej są bez znaczenia dla tej grupy norm.

10.4. Pełnomocnik skarżącego podkreślił też, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje, iż podstawą do opodatkowania dochodów jest udział w zyskach osób prawnych, czyli oznaczone prawo majątkowe upoważniające wspólnika do otrzymania określonej kwoty pieniężnej. W spółce komandytowej podstawą uzyskania wypłat jest tzw. udział kapitałowy, który nie jest odpowiednikiem udziału w spółce z o.o. Potencjalne stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania udziałów w osobach prawnych do sytuacji wspólników w spółkach osobowych byłoby rażącym wykroczeniem poza granice wykładni prawa, ocierającym się wręcz o próbę jego kreacji. W kontekście zaś art. 217 Konstytucji RP, działaniu takiemu należałoby odmówić ochrony prawnej. Pełnomocnik powołał się również na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], zgodnie z którą zmniejszenie wkładu w spółce osobowej – wypłata wkładu przez tę spółkę na rzecz wspólnika może stanowić przychód podatkowy; przychód ten nie wystąpi jednak, jeżeli otrzymane kwoty mieścić się będą w zakresie wkładu wniesionego przez tego wspólnika.

11. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

12.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

12.2. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

12.3. Aktualnie już nie ma sporu pomiędzy skarżącym a organem w kwestii kwalifikacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym jako zysków podzielonych, do których nie stosuje się art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym. Bezsporne jest, iż w dacie przekształcenia ww. zyski zgromadzone na kapitale zapasowym sp. z o.o. nie podlegają opodatkowaniu.

12.4. Natomiast istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym dotyczy skutków podatkowych wypłaty na rzecz wspólników spółki osobowej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o.

12.5. Skarżący stoi na stanowisku, że wypłata taka nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ostatnim momentem, w którym możliwe byłoby opodatkowanie ewentualnych środków osoby prawnej jest dzień jej przekształcenia w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej. Późniejsze zdarzenia w ramach spółki osobowej są bez znaczenia dla tej grupy norm.

12.6. Z kolei organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną (spółkę z o.o.), po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

13. Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji podkreślić trzeba, że zarówno organ, jak i Sąd działają w rozpatrywanej sprawie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący; oznacza to, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392; por. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

13.1. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ zastosował się w ponownie wydanej interpretacji do oceny prawnej oraz wskazań, wyrażonych w przywoływanym wcześniej wyroku tut. Sądu z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 117/13. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a.

13.2. Organ przyjął bowiem, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki (np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy), nie podlega zaliczeniu do kategorii zysków niepodzielonych, a w konsekwencji nie stosuje się do niego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym; w dacie przekształcenia zyski zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o. nie podlegają opodatkowaniu.

13.3. Jednocześnie słusznie organ interpretacyjny stwierdził, że związanie oceną prawną Sądu dotyczy jedynie kwalifikacji zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. jako zysków podzielonych ze skutkiem braku podstaw prawnych do zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do ww. zysków na moment przekształcenia. Natomiast Sąd nie wypowiedział się na temat skutków prawnopodatkowych późniejszej wypłaty tych zysków przez spółkę osobową.

13.4. W zakresie nie objętym związaniem organ prezentował stanowisko, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną (spółkę z o.o.), po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek jego opodatkowania wynika przede wszystkim z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie.

14. Sąd to stanowisko podziela, a w zakresie dalszych wywodów odwoła się do poglądów, zawartych w prawomocnym wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14. Wskazany ostatnio wyrok dotyczy bowiem de facto analogicznego stanu faktycznego, mianowicie zaś kwestii, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej".

14.1. Zagadnienie będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy regulowane jest przez przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

14.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 k.s.h. zysk, np. na kapitał zapasowy i rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Niemniej jednak art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak trafnie stwierdził organ - stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo, albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa zdaniem Sądu interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dająca podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłby bezdyskusyjny. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski, tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane.

14.3. W tym miejscu Sąd podkreśla, że słuszne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o.

Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zawarty w cytowanym wyżej przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10, stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa."

Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08).

Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 stwierdził, że: "Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów "w tym również" oraz "w tym także". Konstatacji tej nie podważa bynajmniej przedstawiona w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacja dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r."

14.4. Reasumując stwierdzić należy, że z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu u.p.d.o.f.

Rozważania powyższe znajdują oparcie w ukonstytuowanej w u.p.d.o.f. zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych ustawodawca nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Co więcej, brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

14.5. Powyższe zapatrywania, wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tut. Sąd w pełni podziela i uznaje za własne.

14.6. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one chybione. Po pierwsze wskazać trzeba, że na żadnym etapie procesu interpretacyjnego organ nie kwalifikował zysków ulokowanych na kapitale zapasowym i wypłaconych po przekształceniu jako przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), zasadnie wywodząc, że nie jest to przychód z działalności tej spółki, lecz zysk wypracowany przez osobę prawną. Po drugie bezzasadne jest odwołanie się do poglądów prezentowanych w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. W przywołanej interpretacji przedmiotem rozważań były skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Jednakże w zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wyraźnie zastrzegł, że wkłady wnoszone do spółki osobowej mogą składać się z kapitału zakładowego spółki z o.o. podlegającej przekształceniu w spółkę osobową oraz wkładów wniesionych bezpośrednio do spółki osobowej przez wspólników. Organ interpretacyjny pozytywne dla wnioskodawcy rozstrzygnięcie interpretacyjne łączył nie z zakwestionowaniem istnienia podstawy opodatkowania, lecz z uznaniem uprawnienia wnioskodawcy do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (wydatków poniesionych na objęcie wkładu). W interpretacji będącej przedmiotem kontroli Sądu kwestia uwzględnienia koszów uzyskania przychodu w ogóle nie występowała. Nadto w opisie zdarzenia przyszłego rozważanego w interpretacji z dnia [...]r. nie występował problem zysków podzielonych, których nie wypłacono wspólnikom przed przekształceniem, co jest kwestią kluczową w sprawie podlegającej badaniu w niniejszym postępowaniu.

Podkreślić trzeba, że proces interpretacji przepisów prawnych stanowi "odkodowanie" znaczenia (treści) tych przepisów, w sposób uwzględniający akceptowany przez ustawodawcę system wartości i nie może abstrahować od uwarunkowań aksjologicznych. Jak wyżej wskazano analizowana regulacja podatkowa oparta jest między innymi o zasadę powszechności opodatkowania oraz zasadę równości. Nie budzi żadnych wątpliwości objęcie obowiązkiem podatkowym wypłaty zysku wspólnikom spółki z o.o. Nadto opodatkowaniu podlegają zyski niepodzielone na moment przekształcenia, pomimo tego, że takie zyski nie są postawione do dyspozycji wspólników, co prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego z woli ustawodawcy. Nadto w systemie prawa brak przepisu szczególnego wyłączającego opodatkowanie wypłaty zysku po przekształceniu w spółkę osobową. Brak również jakiegokolwiek aksjologicznego wsparcia dla przyjęcia tezy, że przekształcenie jest zdarzeniem prawnym eliminującym obowiązek podatkowy w przypadku późniejszego wypłacenia podzielonego i odłożonego na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysku. W demokratycznym Państwie prawa nie może doznać akceptacji traktowanie procesu przekształceń jako sposobu unikania opodatkowania.

14.7. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

15. Reasumując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe; jest ono zgodne z przepisami prawa, które organ prawidłowo zinterpretował, działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem tut. Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.