II FSK 1204/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-14	
Data wpływu	2020-06-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 692/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 692/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.252.2019.2.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Ol 692/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. z siedziba w O. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopów.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający przez radcę prawnego, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p."), realizujących prace badawczo-rozwojowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika zgodnie z przepisami K.p., przepisami wykonawczymi do K.p. albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy, stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącego kasacyjnie organu, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "ogólny czas pracy", o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wobec tego należy odwołać się do art. 128 § 1 K.p., w myśl którego czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. A contrario nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Zatem urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

2) art. 18d ust. 2 pkt 1a) w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a) u.p.d.o.p., nie posłużył się pojęciem "przychodu" lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, realizujących prace badawczo-rozwojowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika zgodnie z przepisami K.p., przepisami wykonawczymi do K.p. albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy, stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a) u.p.d.o.p.

W ocenie skarżacego kasacyjnie organu, koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie, poniesione w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania poprzez brak wyrażenia w uzasadnieniu wyroku wymaganej jasnej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy oraz brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez WSA interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi strony poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olszynie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, a pełnomocnik skarżącej spółki - o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

3.1. Spór pomiędzy skarżącą spółką a organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane za czas urlopu, nieobecności w pracy z powodu choroby czy też sprawowania opieki nad dzieckiem. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, według którego za wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 u.p.d.o.p. wydatki na działalność badawczo-rozwojową (B+R) nie można uznać wydatków ponoszonych na wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, czy sprawowania opieki nad dzieckiem. Zdaniem organu istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania stanowiące realizację prac B+R, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla spółki koszt kwalifikowany w całości. Natomiast w przypadku, gdy pracownik przebywa na urlopie lub na zwolnieniu z powodu choroby, czy też sprawuje opiekę nad dzieckiem, to w tym czasie nie realizuje celów B+R. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W tym stanie rzeczy organ podkreślił, że czas objęty urlopem lub zwolnieniem lekarskim z powodu choroby czy sprawowania opieki nad dzieckiem nie jest faktycznie przeznaczony na realizację tego celu i z uwagi na tę okoliczność wynagrodzenie za urlop i za czas choroby nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił powyższego stanowiska organu i uznał, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przy realizacji celów działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., wypłacone zarówno za czas efektywnej pracy, jak i za czas urlopu lub choroby, czy sprawowania opieki nad dzieckiem stanowi koszt kwalifikowany wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.2. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 4 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 998/21; 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19 i 11 stycznia 2022 r., o sygn. akt II FSK 1247/21. Zawartą w powyższych orzeczeniach ocenę prawną skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w nich zawartą w znacznej części wykorzysta w dalszej części uzasadnienia w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie nie podzielono poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1039/21.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.). Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga znajomości trzech różnych czynników, tj.: wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zadania. Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.") wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 K.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 K.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 K.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie z powodu choroby.

3.3. Podkreślenia wymaga, że pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W niniejszej sprawie spółka z branży IT wyjaśniła, że pracownicy B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i realizują projekty z obszarów B+R, a ich czas pracy poświęcony jest tej działalności. Umowę o pracę regulują przepisy Kodeksu pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 K.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika B+R , gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.4. Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie zatem odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 K.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19). Uwzględniając powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, zarzuty naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a) w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za pozbawione podstaw.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., bowiem Sąd ten odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Kwestionowane uzasadnienie wyroku zawiera konieczne elementy, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zatem, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie zawiera wskazanie co do dalszego postępowania, które brzmi "ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.", co nie wymagało dalszych wyjaśnień. Wadliwa wykładnia przepisu prawa materialnego, nie mogła być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono, w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Dumas