III SA/Wa 802/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-08-13	
Data wpływu	2013-03-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Długosz-Szyjko
Marek Krawczak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 43 ust.1 pkt 38; art. 90 ust 1-4 , art. 90 ust.6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca – P. S.A. w W., 7 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe podała, że wchodzi w skład Grupy P., powstałej w 2001 r., do której należą także P. S.A. jako jednostka dominująca, P. S.A., P. S.A. oraz inne spółki kapitałowe prowadzące działalność w branży kolejowej. Podstawowa działalność spółek Grupy P. związana jest z szeroko rozumianym transportem koleją, utrzymaniem taboru kolejowego i wykorzystaniem infrastruktury kolejowej do przesyłu energii lub do działalności teleinformatycznej.

P. S.A. pełni w stosunku do spółek zależnych funkcje o charakterze holdingowym (nadzór właścicielski). Zgodnie ze statutem prowadzi też działalność m.in. w zakresie pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych oraz działalność geodezyjną, kartograficzną i poligraficzną, sprzedaż hurtową odpadów i złomu, działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego i inną działalność.

P. S.A. prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego, kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

P. S.A. specjalizuje się w organizowaniu pasażerskiego transportu kolejowego na trasach krajowych i zagranicznych. Zajmuje się także utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów i odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

Działalność Skarżącej polega głównie na sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży paliw płynnych, wykonywaniu robót budowlanych oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych.

Powyższe spółki są zarejestrowanymi polskimi podatnikami VAT czynnymi z siedzibą w Polsce i nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą.

W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w Grupie P., wybrane spółki planują zawarcie umowy, w oparciu o którą w ramach Grupy P. będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi i przepływami pieniężnymi ("System") oparty na zasadach zbliżonych do cash poolingu. Umowa usankcjonuje m.in. sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (za odpłatnością w postaci odsetek), które będą czynnościami cywilnoprawnymi realizowanymi pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Systemu. Celem Systemu jest m.in. ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy P. jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych); konsolidacja dziennych sald debetowych i kredytowych w ramach spółek z Grupy P.; centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami i depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy P.; a także optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i przez to zapewnienie wypłacalności każdego z uczestników Systemu.

Wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli jego uczestnikom z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś – na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe. System będzie działał w oparciu o krótkoterminowe pożyczki udzielane w zamian za odsetki przez uczestników, którzy będą wykazywać nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych (dotychczas lokowane na bankowych lokatach krótkoterminowych, aktualnie część będzie pożyczana innym uczestnikom Systemu). Zakłada się sytuację, gdy pożyczkobiorcą lub pożyczkodawcą może być jeden z uczestników Systemu lub też kilku z nich, zależnie od wysokości środków pieniężnych dostępnych w Systemie.

W praktyce System będzie działać w taki sposób, że gdy jeden uczestnik (Spółka A) wykazuje debet na rachunku bankowym, a inni uczestnicy (Spółki B, C, D) wykazują nadwyżki pieniężne, część tych nadwyżek będzie wykorzystywana do zaspokojenia potrzeb bieżącego finansowania uczestnika wykazującego debet (Spółki A) poprzez udzielenie krótkoterminowych pożyczek, co pozwoli na likwidację zadłużenia na rachunku bieżącym uczestnika wykazującego debet (Spółki A). Odbędzie się to w ten sposób, że Spółka A wyliczy kwotę niezbędną do likwidacji powstałego w ciągu dnia salda ujemnego na rachunku pieniężnym, a następnie przekaże informacje o niezbędnej kwocie Spółkom B, C i D. Każda ze Spółek B, C i D wykona transfer środków pieniężnych na rachunek Spółki A we własnym zakresie. Zwrotu kwot pożyczek w imieniu Spółki A dokona P. S.A., która będzie miała uprawnienia do rachunku bankowego tego uczestnika, w kolejnym dniu roboczym, w pierwszym cyklu rozliczeniowym (przeprowadzanym przez bank). Wynagrodzenie za udzielane pożyczki ustalane będzie w oparciu o stopę WIBOR powiększoną o ustaloną marżę. Jednocześnie uczestnik Systemu korzystający z finansowania wewnątrzgrupowego (Spółka A) dokona kalkulacji naliczonych odsetek związanych z dokonaną transakcją pożyczkową (wynagrodzenia należnego Spółkom B, C, D). P. S.A. w imieniu Spółki A wykona transfer zwrotny pożyczonych środków pieniężnych na odpowiednie rachunki bankowe Spółek B, C i D. Wypłata odsetek należnych za udzielenie pożyczek będzie dokonywana na rachunki bankowe uczestników Systemu udzielających finansowania (wynagrodzenie należnego Spółkom B, C, D) w uzgodnionym przez uczestników terminie.

Zakłada się, że ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset w skali roku). Kwoty tych pożyczek potencjalnie mogą wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych. Niemniej zakłada się także, iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane przez uczestników Systemu w proces udzielania powyższych pożyczek nie będą istotne. Co więcej, przychody odsetkowe uzyskiwane przez uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową nie będą znaczące w stosunku do ich przychodów uzyskiwanych z głównej działalności gospodarczej. Uczestnicy Systemu będą traktować działalność pożyczkową w ramach Systemu jako działalność uboczną w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej.

Skarżąca wyjaśniła, że stając się uczestnikiem Systemu uzyskuje możliwość otrzymania krótkoterminowego finansowania bądź też udzielania krótkoterminowych pożyczek w uproszczonej procedurze. Skarżąca będzie występować albo jako pożyczkodawca albo jako pożyczkobiorca. Przystąpienie do Systemu nie zmieni profilu głównej działalności Skarżącej i będzie motywowane wyłącznie faktem uzyskania możliwości krótkoterminowego otrzymania lub lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach.

Skarżąca zadała m.in. pytanie, czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 2) [tj. czy udzielanie przez nią krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych uczestników Systemu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. – wyjaśnienie Sądu], w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – określanej jako: "u.p.t.u.", obrót realizowany z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych uczestników Systemu powinien być przez nią uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco.

Skarżąca powołała się na art. 90 ust. 1-4 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Wywiodła, że przy obliczaniu współczynnika VAT na potrzeby kalkulacji proporcji do odliczenia podatku naliczonego nie należy uwzględniać obrotu z tytułu realizacji transakcji pożyczkowych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jeśli transakcje te są wykonywane sporadycznie (pomocniczo). Skarżąca zaznaczyła, że przepisy u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE nie precyzują pojęcia "sporadyczność", co zasadnym czyni dokonanie jego wykładni literalnej. W angielskiej wersji ww. Dyrektywy posłużono się pojęciem "incydentalny" (uboczny). Zgodnie zaś z definicją słownikową "incydentalny" to "mający małe znaczenie" lub "zdarzający się rzadko", a "uboczny" to "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Zdaniem Skarżącej, użyte w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE pojęcia "incydentalny, uboczny, pomocniczy" powinny być rozumiane szerzej, niż pojęcie "sporadyczny" użyte w u.p.t.u. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, co ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalność" odnosi się więc nie tyle do częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do działalności podstawowej podatnika, powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-77/01 Empresa, a także wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 640/11; WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10; WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/G1 512/12 i WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Wr 1416/11. Odwołała się również do praktyki organów podatkowych, wskazując interpretacje indywidualne.

Skarżąca podkreśliła, iż działalność polegająca na udzielaniu w ramach Systemu krótkoterminowych pożyczek będzie wyłącznie działalnością o charakterze sporadycznym (incydentalnym, pomocniczym) w stosunku do działalności głównej. Działalność pożyczkowa nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ alternatywnie Skarżąca może pozyskiwać finansowanie lub lokować środki pieniężne z wykorzystaniem systemu bankowego. Wykorzystywanie Systemu jest więc wyłącznie sposobem na uzyskanie przez Skarżącą korzystniejszego wyniku na transakcjach finansowych.

W ocenie Skarżącej, obrót z tytułu odsetek od krótkoterminowych pożyczek udzielonych w ramach Systemu jest obrotem uzyskanym z tytułu czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., które są czynnościami sporadycznymi w stosunku do jej głównej działalności. Dlatego też, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u., obrót ten nie powinien być przez Skarżącą uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 90 ust. 1-3 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na brak normatywnej definicji pojęcia "sporadyczny" odwołał się do jego znaczenia słownikowego, zgodnie z którym oznacza ono "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Ponadto wskazał wyrok TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM. Wywiódł, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Oznacza to, że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie Ministra Finansów, ani ilość udzielonych pożyczek, ani też liczba kontrahentów, którym pożyczek tych udzielono, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności jako sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów, a zatem należy wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności.

Minister Finansów stwierdził, iż prowadząc działalność gospodarczą Skarżąca podejmuje decyzję o zadysponowaniu środków finansowych poprzez przystąpienie do Systemu. Ma to niewątpliwie wpływ na uzyskanie dodatkowych przychodów z działalności w tym zakresie. Udzielanie pożyczek jest efektem przystąpienia do Systemu finansowania pozwalającego na optymalizację zarządzania przepływami pieniężnymi, a tym samym zapewniającego płynność finansową. O wdrożeniu Systemu Skarżąca zadecydowała wraz z innymi spółkami z Grupy P. Trudno w takiej sytuacji twierdzić, że udzielanie pożyczek nie wpisuje się w charakter działalności Skarżącej. W takich okolicznościach jest to uzupełnienie jej działalności zasadniczej. Skarżąca występuje w roli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, a zatem udzielanie pożyczek wiąże się z działalnością opodatkowaną – wpływa na jej efektywność. Podmioty gospodarcze prowadzą działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a ich głównym celem z założenia jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wskazują, że przystąpienie Skarżącej do Systemu będzie działalnością planowaną, która zapewni płynność finansową i wypłacalność uczestników. Działalność ta z założenia nie ma więc stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz bezpośrednie uzupełnienie prowadzonej przez Skarżącą działalności. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż przystąpienie do Systemu będzie stałym elementem działalności Skarżącej, wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie zaś działaniem doraźnym, incydentalnym. Udzielanie krótkoterminowych pożyczek na rzecz uczestników Systemu nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań Skarżącej, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie będą sporadyczne (incydentalne). Udzielenia przez Skarżącą pożyczek uczestnikom Systemu będzie działaniem stałym, zmierzającym do poprawy wypłacalności i optymalizacji zarządzania przepływami finansowymi w działalności Skarżącej, co wpływa na całokształt jej działalności. Małe zaangażowanie aktywów ludzkich i rzeczowych w proces udzielania pożyczek nie ma zatem decydującego wpływu ocenę pojęcia "sporadyczny" w kontekście ww. orzeczeń TSUE.

Ponieważ planowane przez Skarżącą świadczenie usług w zakresie udzielenia krótkoterminowych pożyczek nie spełni wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., obrót z tego tytułu należy uwzględnić w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych Minister Finansów wyjaśnił, że "sporadyczność" nie jest pojęciem uniwersalnym, które można odnieść do okoliczności ogólnych, lecz opiera się na wielu przesłankach. Twierdzeń dotyczących tej problematyki nie należy zatem odnosić automatycznie do każdej sprawy. Organ interpretacyjny wskazał następnie odmienności stanów faktycznych, na tle których zapadły poszczególne wskazane przez Skarżącą wyroki.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u. przez uznanie, że planowane świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie udzielenia krótkoterminowych pożyczek nie spełni wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, a w związku z tym zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy;

– art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak w zaskarżonej interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy;

– art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które na podstawie art. 14h ww. ustawy mają zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto podniosła, że za prawidłowością jej stanowiska przemawia zmiana art. 90 ust. 6 u.p.t.u. dokonana od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 42 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Ustawodawca doprecyzował treść art. 90 ust. 6 u.p.t.u. zmieniając zwrot "dokonywane sporadycznie" na sformułowanie "mają charakter pomocniczy". Zmiana ta wskazuje cel, jaki ustawodawca chciał uzyskać przy pomocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz jak prawidłowo przepis ten powinien być interpretowany.

Naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż Minister Finansów zajął stanowisko sprzeczne z poglądami wyrażonymi w powołanych przez nią wyrokach, ale nie ustosunkował się do tych poglądów, ograniczając się do stwierdzenia o odmienności stanów faktycznych, na tle których zostały wydane oraz stanu faktycznego tej sprawy. Tym samym Organ interpretacyjny nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku pełnego uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia.

Natomiast naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikało z rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że odniósł się do każdego z wyroków wskazanych przez Skarżącą wykazując, iż nie przystają one do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego. Zdaniem Ministra Finansów, z faktu, iż nie zgodził się on ze stanowiskiem Skarżącej nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

I. Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna stanowiąca ocenę prawidłowości stanowiska Skarżącej co do zasadności uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi i przepływami pieniężnymi, stworzonego w ramach grupy spółek, przy obliczaniu proporcji na potrzeby odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 [tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – wyjaśnienie Sądu], podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu].

Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Spór dotyczy wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u., stanowiącego, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Poza sporem w rozpoznanej sprawie jest natomiast okoliczność, że przedmiotowe transakcje pożyczkowe opisane przez Skarżącą stanowią usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Skarżącej, udzielanie w ramach Systemu krótkoterminowych pożyczek (za odpłatnością w postaci odsetek), będzie miało charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a zatem obrót realizowany przez nią z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT (proporcji).

Minister Finansów zajął natomiast stanowisko, że zawieranie przedmiotowych transakcji, gdzie Skarżąca występuje w roli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności – wpływa na jej efektywność.

Strony zgadzają się co do tego, że pojęcie "czynności sporadyczne" na potrzeby obliczenia powyższej proporcji nie zostało zdefiniowane ani w u.p.t.u., ani też w prawie unijnym, co zasadnym czyni odwołanie się do słownikowej definicji przymiotnika "sporadyczny". Także Sąd zabieg taki uznaje za celowy. Jednakże, zważywszy, że przepis art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację unormowań istniejących w prawie unijnym, tj. art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest – co także zgodnie podnosiły strony – uwzględnienie w procesie wykładni tego przepisu orzecznictwa TSUE, w którym pojęcie to doprecyzowano.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget TSUE stwierdził między innymi, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Analogiczną tezę zawierał wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA v. Państwo Belgijskie.

Natomiast w także powołanym przez strony wyroku Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública TSUE wskazał, że transakcje powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy, gdy angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT. Uznał również, że aczkolwiek skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, iż nie powinny być one traktowane jako sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochód ten jest większy niż dochód generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności – nie wystarcza do uznania, iż dana transakcja nie posiada sporadycznego charakteru.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), ponieważ nie są to zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik, VAT 2009; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.).

W rozpoznanej sprawie strony odwołały się do tych samych wyroków TSUE i chociaż zgodziły się zasadniczo w kwestii kryteriów, jakie należy wziąć pod uwagę dokonując kwalifikacji określonych czynności na potrzeby art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wywiodły odmienne wnioski co do możliwości zastosowania tego przepisu do planowanych przez Skarżącą transakcji pożyczkowych zawieranych w ramach Systemu.

Sąd podziela również wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10 (a także w wyroku z 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11) pogląd, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże zaznaczyć przy tym należy, iż ustalając znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika należy mieć na względzie właśnie wynikającą z orzecznictwa TSUE możliwość uznania ich za czynności stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie lub uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika, czy też za czynności o charakterze jedynie pobocznym. Sąd podziela przy tym wyrażany w orzecznictwie i akceptowany przez Organ interpretacyjny pogląd, zgodnie z którym "sporadyczność" transakcji nie wyklucza ich powtarzalności.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny przedmiotowych transakcji udzielania pożyczek w świetle art. 90 ust. 6 u.p.t.u., Minister Finansów zasadnie uwzględnił opisane przez Skarżącą okoliczności, w jakich transakcje te mają być zawierane.

Skarżąca oraz inne spółki z grupy PKP planują zawarcie umowy, w oparciu o którą będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi i przepływami pieniężnymi oparty na zasadach zbliżonych do cash poolingu., w ramach którego będą udzielane krótkoterminowe pożyczki za odpłatnością w postaci odsetek. Generalnie rzecz ujmując celem tego Systemu jest optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i przez to zapewnienie wypłacalności każdego z jego uczestników.

Zdaniem Sądu, wskazana wyżej dopuszczalna powtarzalność "czynności sporadycznych" nie może przerodzić się w stały element działalności podatnika. Tymczasem taki właśnie charakter będzie miała działalność Skarżącej wynikająca z uczestnictwa w Systemie, polegająca na zawieraniu transakcji pożyczkowych. System bowiem będzie funkcjonował stale powodując przesunięcie środków finansowych między jego uczestnikami, uzasadnione aktualnym stanem posiadanych przez nich środków. Innymi słowy, działalność w ramach Systemu będzie stale towarzyszyła działalności gospodarczej Skarżącej – będzie jej stałym elementem.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że już z założenia działalność polegająca na udzielaniu pożyczek w ramach Systemu nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz bezpośrednie uzupełnienie prowadzonej przez Skarżącą działalności.

Dodać należy, że działalność ta ma być przy tym prowadzona w sposób zorganizowany, na z góry określonych zasadach, a więc niejako zinstytucjonalizowana w ramach działalności Skarżącej i innych spółek z grupy PKP. Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie pozwalają uznać transakcji pożyczkowych planowanych przez Skarżącą za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Nie są to także czynności "incydentalne", "uboczne" lub "pomocnicze", które to pojęcia również używane są na określenie czynności podlegających wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji służącej ustaleniu kwoty podatku naliczonego, jaka może obniżyć podatek należny. Skarżąca odwołując się do tych pojęć twierdziła, iż użyte w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE mają one szerszy zakres niż pojęcie "sporadyczny". Zdaniem Sądu, z punktu widzenia oceny prawidłowości jej stanowiska okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ – jak wskazano wyżej – istota "czynności sporadycznych" (pomocniczych, incydentalnych, ubocznych) dookreślona została w orzecznictwie TSUE, uwzględnionym przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca podała, że wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli jego uczestnikom z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe.

Stwierdziła również, że działalność pożyczkowa nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ Skarżąca może pozyskiwać finansowanie lub lokować środki pieniężne z wykorzystaniem systemu bankowego, a wykorzystywanie Systemu jest wyłącznie sposobem na uzyskanie przez nią korzystniejszego wyniku na transakcjach finansowych.

Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że bez wątpienia Skarżąca może zaciągać kredyty i lokować środki finansowe w bankach. Jest to kwestia jej wyboru. Skoro zatem Skarżąca zdecydowała, że będzie zaciągać pożyczki i wykorzystywać posiadane nadwyżki finansowe w ramach Systemu, najwidoczniej oceniła to jako działanie najbardziej racjonalne i efektywne z ekonomicznego punktu widzenia. Z działania tego, uznanego przez nią za optymalne, Skarżąca uczyniła stały element jej działalności, służący z jednej strony pozyskiwaniu środków na prowadzenie działalności niejako podstawowej, z drugiej zaś pozwalający na zyskowny i relatywnie bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych, pomagający również zachować wypłacalność każdego z uczestników Systemu.

Prawidłowości stanowiska Skarżącej nie dowodzi podana przez nią i akcentowana okoliczność, że aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane przez uczestników Systemu w proces udzielania pożyczek nie będą istotne, a uzyskiwane przez nich przychody odsetkowe z tego tytułu nie będą znaczące w stosunku do ich przychodów uzyskiwanych z głównej działalności gospodarczej.

Jest to bowiem tylko jedna z okoliczności pozwalających określić relację "czynności sporadycznych" w stosunku do podstawowej działalności podatnika, ich znaczenia z punktu widzenia tejże działalności. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że zawieranie transakcji pożyczkowych nie będzie miało charakteru doraźnego, stanowiąc stały element działalności Skarżącej, uzupełniający działalność podstawową o możliwość pozyskiwania i lokowania związanych z nią środków finansowych, stopień zaangażowania towarów i usług oraz zasobów ludzkich nie może być uznany za okoliczność decydującą.

Sąd podzielił zatem pogląd Ministra Finansów, iż obrót z tytułu transakcji pożyczkowych będzie związany z zasadniczą działalnością gospodarczą Skarżącej. Całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że planowane transakcje pożyczkowe będą stałym elementem działalności Skarżącej, wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Działalności w ramach Systemu nie można więc uznać za podejmowanie działań o charakterze doraźnym, sporadycznym, czy też incydentalnym.

Wskazana przez Skarżącą zmiana brzmienia art. 90 ust. 6 u.p.t.u., jaka wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r., polegającą na zastąpieniu pojęcia "czynności dokonywane sporadycznie" pojęciem "transakcje pomocnicze", w istocie dostosuje treść art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do treści art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w polskiej wersji językowej. Jednakże nie zmiana ta nie oznacza zmiany istoty (charakteru) transakcji pomijanych przy wyliczeniu proporcji. W dalszym ciągu, zdaniem Sądu, wyłączeniu nie będą podlegały transakcje stanowiące stały element działalności podatnika, zorganizowane jako taki właśnie element tej działalności.

W ocenie Sądu, na użytek rozpoznanej sprawy Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 90 ust. 3 i 6 u.p.t.u. Podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia tych przepisów nie był zasadny.

II. Za niezasadne Sąd uznał również podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona zajęciem przez Ministra Finansów stanowiska odmiennego niż wynikające ze wskazanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało.

Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą. Sąd nie stwierdził, aby Minister Finansów rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść Skarżącej. Dokonał wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z uwzględnieniem tych okoliczności faktycznych, które przedstawione zostały we wniosku o wydanie interpretacji.

Stanowisko Ministra Finansów znajduje oparcie w treści obowiązujących przepisów prawa, a zatem niezasadny był też zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do uwzględnienia obrotu z tytułu transakcji pożyczkowych przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).