Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 266/20 w sprawie ze skargi S. N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz S. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16.06.2020 r. o sygn. I SA/Lu 266/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając skargę S. N. (dalej: skarżąca), uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 29.01.2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie SKO w Lublinie z 16.09.2019 r. nr [...], wydane w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 24 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649 ze zm., dalej: ustawa nowelizacyjna), przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie przez Sąd, że złożone 8.06.2016 r. do akt sprawy w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym, skutecznie udzielonym w niniejszej sprawie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, gdyż - zdaniem Sądu - swym zakresem obejmowało całe postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości, również postępowanie przed organem odwoławczym, na każdym jego etapie, także postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone po wyeliminowaniu przez SKO w Lublinie, z różnych powodów, kolejnych decyzji Wójta Gminy W., w sytuacji gdy pełnomocnictwo z 8.06.2016 r. złożone zostało do akt konkretnej sprawy w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., a postępowanie to zostało zakończone przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a sporna sprawa dotyczy odrębnego postępowania, tj. w sprawie określenia skarżącej i P. S. wysokości zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 138d § 1 o.p. i w zw. z art. 138e § 1 o.p. i w zw. z art. 120 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że z punktu widzenia przedmiotu "sprawy podatkowej", która jest sprawą dotyczącą podatku od nieruchomości, okoliczność wydania nakazu płatniczego (obejmującego podatek od nieruchomości i podatek rolny) nie zmienia jej istoty i nie ma żadnego znaczenia, w sytuacji gdy "sprawa podatkowa" na gruncie art. 138d § 1 i art. 138e § 1 o.p. oznacza sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką, gdzie tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem na każdym z nowych etapów sprawy (gdzie nie ma tożsamości podmiotowej i przedmiotowej), dokument pełnomocnictwa powinien zostać złożony na nowo;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 3 o.p. i art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 168 § 2 o.p., przez ich błędną wykładnię i stwierdzenie przez Sąd, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia, zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu, jak np. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji, w sytuacji gdy złożenie pełnomocnictwa w formie lub treści nieodpowiadającej wymogom określonym w przepisach prawa (jak w niniejszej sprawie pełnomocnictwo z 25.06.2018 r.) stanowi brak podania, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p.;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 i w zw. z art. 159 o.p. i w zw. z art. 169 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie przez Sąd, że wezwanie z 31.07.2019 r. skierowane bezpośrednio do skarżącej jest nieprecyzyjne w zakresie wskazania, jakich czynności SKO w Lublinie de facto od niej oczekiwało, w sytuacji gdy wezwanie z 31.07.2019 r. skierowane do skarżącej o podpisanie złożonego odwołania było precyzyjne i nie stwarzało wątpliwości co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków. Wezwanie wskazywało bowiem: termin (7 dni od daty doręczenia), rygor (pozostawienie podania bez rozpatrzenia) oraz obowiązek (złożenie podpisu na odwołaniu, osobiście w siedzibie Kolegium lub odesłanie podpisanej przez stronę kopii odwołania).

5) naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 169 § 1 o.p., przez stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy to organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie starannie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, m.in. wzywając skarżącą do osobistego usunięcia braku formalnego, w przypadku bezskutecznego wezwania pełnomocnika, co spowodowało, że nie zamknięto dla niej od razu drogi odwoławczej w sytuacji nieuzupełnienia braku formalnego odwołania przez pełnomocnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, że w sprawie strona prawidłowo dokonała umocowania występującego w jej imieniu pełnomocnika, który wobec zakresu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego był uprawniony do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

3.2. Na wstępie należy zauważyć, że uwzględniając specyfikę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym wyszczególnionych w punktach 1-2 petitum skargi kasacyjnej, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie.

Ustawą nowelizacyjną z 2015 r. ustawodawca dokonał gruntownej zmiany dotychczas obowiązujących regulacji prawnych dotyczących instytucji pełnomocnictw w sprawach podatkowych, wprowadzając nieznane uprzednio na gruncie omawianej procedury rozwiązania prawne, w tym dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresów.

Ustawodawca w regulacjach nowo dodanego rozdziału 3a poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określając poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwa szczególnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. W myśl art. 138e § 1 o.p. podmiotem upoważnionym do określenia "sprawy podatkowej", jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez wskazanie danej sprawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że przepis nie przewiduje w tym względzie wytycznych tudzież szczególnych wymogów, pozostawiając sposób tegoż wskazania w sposób dowolny zainteresowanej stronie. Istotnym pozostaje, aby organ podatkowy, do którego dane pełnomocnictwo szczególne jest kierowane, miał możność zidentyfikowania sprawy podatkowej, o którą chodzi. Za wystarczające uznaje się zatem, aby z treści pełnomocnictwa w sposób dostatecznie jasny wynikała sprawa lub sprawy podatkowe, których umocowanie do działania przed organami podatkowymi dotyczyło (M. Kalinowski, M. Masternak [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej, red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016). Analizując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowej", należy uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej – w rozumieniu tego pojęcia będzie to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdują przepisy o.p. (art. 2 § 1 o.p.).

Składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest podnoszone w literaturze i orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym dokument pełnomocnictwa winien być dołączany do akt konkretnego, ściśle zindywidualizowanego postępowania podatkowego czy kontrolnego prowadzonego przed konkretnym organem podatkowym. Jednocześnie znany jest spór prawny co do rozbieżności ujmowania "sprawy podatkowej" w ujęciu procesowym, odrębnie traktującym poszczególne fazy postępowania określonego stosunku materialnoprawnego oraz materialnoprawnym w postaci tożsamości stosunku materialnoprawnego (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 138e; uchwała SN z 14.06.1991 r., III AZP 2/91, OSNCP 1992, nr 1, poz. 3; uchwała SN z 19.09.1991 r., III AZP 4/91, LEX nr 10904; D. Strzelec, Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 2017/8, s. 15 i n.; wyrok NSA z 22.11.2019 r., I FSK 1711/19; wyrok NSA z 30.10.2019 r., I FZ 222/19). Należy przy tym zaznaczyć, że wyrażone na kanwie omawianego problemu prawnego stanowiska zapadły w kontekście badania różnych zagadnień, w tym kwestii oddzielności procesowej czynności sprawdzających czy kontrolnych od zwykłego postępowania podatkowego, odrębności trybów nadzwyczajnych, egzekucji administracyjnej czy postępowań karnych skarbowych.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 o.p., której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji (por. wyrok NSA z 22.11.2018 r., II FSK 837/16; wyrok NSA z 27.02.2018 r., II FSK 475/16; wyrok NSA z 10.01.2017 r., II FSK 2991/15; wyrok NSA z 30.10.2019 r., I FZ 222/19). Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obowiązującym od 1.01.2016 r. stanie prawnym ukształtowanym ustawą nowelizacyjną, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 o.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. Za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo.

Pomocnym przy analizowaniu omawianego zagadnienia pozostaje treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974, dalej: rozporządzenie), a także instrukcji jego wypełnienia. Z opisów umieszczonych na wzorze stosowanym w zakresie pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w części E wskazuje się sprawę, w której ma działać pełnomocnik (opis pola D), natomiast pole 62 części E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" statuuje wymóg obejmujący "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Prowadzi to do wniosku, że możliwe pozostaje zarówno sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego przez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, jak również równoczesne przypisanie wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określonego zakresu działania w stosunku do niej przez konkretyzację konkretnych czynności możliwych do realizowania przez pełnomocnika tak ustanowionego w obszarze danej sprawy (spraw). Wzór wypracowany w ramach delegacji ustawowej do art. 138j § 1 pkt 2 o.p. przewiduje szeroki zakres modyfikacji, uściśleń i dookreśleń, pozostawiając również w przypadku formularzowego udzielania pełnomocnictwa znaczną swobodę stronie w precyzowaniu zakresu umocowania.

Badając zakres udzielonego umocowania do reprezentacji strony, winno się dokonać wykładni oświadczenia woli mandanta zawartego w treści dokumentu pełnomocnictwa. W doktrynie i orzecznictwie trafnie wskazuje się, że w sprawach nieuregulowanych w Ordynacji podatkowej, sięgać winno się do osiągnięć kultury prawnej, w szczególności wypracowanej na gruncie prawa cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, konieczne jest w tym miejscu odwołanie do cywilistycznej instytucji wykładni oświadczeń woli uregulowanej w art. 65 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.). Powołany art. 65 k.c. wskazuje elementy istotne dla rozumienia treści oświadczeń woli – w § 1 w kontekście okoliczności ich złożenia zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w § 2 zaś odpowiednio - pierwszeństwo kryterium zamiaru stron i celu, jaki przyświecał przy zawieraniu umowy. Jakkolwiek przy tym § 2 odnosi się do wielostronnych czynności prawnych (umów), zasada w nim zawarta znajduje odpowiednie zastosowanie do jednostronnych czynności prawnych (m. in. udzielenia pełnomocnictwa). Wypracowana w orzecznictwie powszechnym na gruncie omawianego przepisu kombinowana metoda wykładni oświadczeń woli nakazuje uwzględniać ogół okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, oraz cel oświadczenia wskazany w tekście, badane przez pryzmat kontekstu sytuacyjnego. Priorytetową regułę interpretacyjną oświadczeń woli, składanych indywidualnie adresatom, stanowi rzeczywista wola stron. Zastosowanie tej reguły wymaga wyjaśnienia, jak strony rzeczywiście zrozumiały złożone oświadczenie woli, a w szczególności, jaki sens łączyły z użytym w oświadczeniu woli zwrotem lub wyrażeniem. W przypadku niemożności stwierdzenia zbieżnego sposobu rozumienia oświadczenia przez nadawcę oraz odbiorcę, decydującego znaczenia nabiera normatywny i zindywidualizowany punkt widzenia odbiorcy, który z należytą starannością wymaganą w obrocie, dokonuje interpretacji zmierzającej do odtworzenia treści myślowych składającego oświadczenie woli (uchwała składu 7 sędziów SN z 29.06.1995 r., III CZP 66/95, OSNC 1995/12/168; R. Trzaskowski [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, R. Trzaskowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, Warszawa 2014, s. 588-591; wyrok NSA z 13.09.2016 r., I OSK 2827/14). Jakkolwiek przy tym sens oświadczeń woli ujętych w formie pisemnej, wyrażonych w dokumencie, ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, w procesie jego interpretacji podstawową rolę przyznając językowym regułom znaczeniowym, Skoncentrowanie się wyłącznie na literalnym brzmieniu dokumentu zawierającego oświadczenie woli, przy jednoczesnym lekceważeniu wypadkowych reguł wskazanych w art. 65 § 2 k.c., zwłaszcza intencji autora oświadczenia woli, prowadziłoby do unicestwienia słusznie propagowanej w orzecznictwie kombinowanej metody wykładni oświadczeń woli służącej najwierniejszemu odtworzeniu oświadczeń składanych przez strony. Wykładni poszczególnych wyrażeń winno się zatem dokonywać z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Uwzględnieniu podlegają również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, jeżeli dokument obejmuje takie informacje, a także cel oświadczenia woli wskazany w tekście lub zrekonstruowany na podstawie zawartych w nim postanowień.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą 27.05.2016 r., w którym skarżąca umocowała pełnomocnika "do reprezentowania jej osoby w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w postępowaniu administracyjnym oraz sądowo-administracyjnym, przed organami administracyjnymi oraz sądowo-administracyjnymi", pełnomocnictwo z 8.06.2016 r. na druku PPS-1 dla tego samego pełnomocnika "do reprezentowania jej w sprawie podatku od nieruchomości", a także pełnomocnictwo z 25.06.2018 r. dla tego samego pełnomocnika "do reprezentowania przed organami administracji publicznej, organami jednostek samorządu terytorialnego, we wszelkich czynnościach w postępowaniu administracyjnym, a także w postępowaniach sądowych przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi, w sprawie związanej z postępowaniem podatkowym prowadzonym pod znakiem [...] rzez Wójta Gminy W.", a także ostatnie ze złożonych do akt pełnomocnictwo na druku PPS-1 również dla tego samego pełnomocnika "do reprezentowania przed organami administracyjnymi, w tym SKO w Lublinie, w zakresie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 2016 r., w szczególności w sprawie [...], w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym" (złożone w wyniku wezwania strony do podpisania odwołania).

Przenosząc wcześniejsze rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w całym okresie toczącego się sporu sądowego, jak również we wszystkich sprawach podatkowych dotyczących skarżącej poddanych analizie w rozpoznawanej sprawie, skarżąca była zastępowana przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, który w imieniu tejże przed wszystkimi organami podejmował czynności procesowych. Zarówno organ pierwszej instancji, jak również SKO w Lublinie, wybiórczo kierowały korespondencję raz do strony osobiście, raz za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Pełnomocnictwa z 2016 r., jak również pełnomocnictwo z 2018 r., zawierały w swej treści jasne i precyzyjne określenie organu, przed którym intencją strony jest występowanie jej pełnomocnika, a także przedmiot sprawy, w której życzy sobie zastępstwa procesowego. Pełnomocnik był uprawniony do zastępowania strony w postępowaniu podatkowym bez jakichkolwiek ograniczeń, co wynika wprost z treści wszystkich pełnomocnictw. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zakres ten każdorazowo był jasno sprecyzowany i spełniał wymagania określone w art. 138e § 1 o.p. Trudno w rozpoznawanej sprawie znaleźć argument uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictw szczególnych udzielonych przez skarżącą czy do określonego etapu procedury podatkowej, czy określonego sposobu prowadzenia sprawy. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro strona ujmuje pełnomocnictwo w sposób szeroki, wskazując że jej intencją jest uzyskanie zastępstwa prawnego w sprawie w przedmiocie podatku od nieruchomości za określony rok podatkowy, domyślnie ogranicza to tytułem przykładu wyłącznie do postępowania wymiarowego przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, czy też wyłącznie do postępowania zainicjowanego własnym działaniem. Z reguły tak ogólne formułowanie zakresu umocowania wynika niejako z braku specjalistycznej wiedzy prawniczej strony postępowania i niemożności przewidzenia, jak potoczą się losy danego postępowania. Nie można z tego względu czynić skarżącej zarzutu, że udzielane pełnomocnictwa szczególne określała rodzajowo przez odnoszenie się do przedmiotu sprawy tudzież organu prowadzącego postępowanie. Nie bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność, że wobec wielokrotnego wydawania przez SKO w Lublinie decyzji kasatoryjnych sprawa niejednokrotnie była konwalidowana, prowadzona pod zmienioną sygnaturą, co mogło nastręczać skarżącej problemów w wyczerpującym sformułowaniu zakresu pełnomocnictwa w sposób inny, aniżeli zastosowany w sprawie.

W pełni zasługuje na aprobatę stanowisko WSA w Lublinie, że złożone już w 2016 r. w toku postępowania pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało całe postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości, również postępowanie przed organem odwoławczym, na każdym jego etapie, a także postępowanie przed organem pierwszej instancji, prowadzonym po przytoczonych przez WSA w Lublinie decyzjach SKO w Lublinie, eliminujących z różnych przyczyn kolejne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jak słusznie podniósł WSA w Lublinie, oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że ostatecznie w stosunku do skarżącej została wydana decyzja - nakaz płatniczy – ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w tym obok podatku od nieruchomości także w podatku rolnym. W pełni prawidłowym jest zaopatrywanie wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że w art. 6c ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) ustawodawca wprowadził konstrukcję prawną służącą samorządowym organom podatkowych uproszczeniu procedury poboru podatków samorządowych, co oznacza, że nie dochodzi w tym względzie do wyodrębnienia szczególnego rodzaju zobowiązania podatkowego, a jedynie do określenia formy poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą poszczególne zobowiązania podatkowe, w tym podatek od nieruchomości (P. Borszowski, [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 329).

Przy tak zakreślonej specyfice postępowań w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, w świetle prezentowanej argumentacji prawnej dotyczącej zakresu pełnomocnictw szczególnych oraz sposobu rozumienia pojęcia "sprawy podatkowej", należy uznać, że pełnomocnik reprezentujący skarżącą na mocy udzielonych pełnomocnictw z 2016 r. oraz późniejszego z 2018 r. posiadał umocowania do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącej za 2016 r., w tym w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. Prowadzone postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r., a następnie łącznego zobowiązania pieniężnego za tenże rok pozostają w ścisłym związku, opierając się na tożsamych okolicznościach faktycznych, przy tożsamych dowodach do uprzednio już przeprowadzonych w sprawie.

Bez wpływu dla niniejszej oceny pozostaje regulacja art. 24 ustawy nowelizacyjnej. Przepis ten, będący przepisem intertemporalnym, prowadzi do uniknięcia problemów interpretacyjnych wiążących się ze stanem niepewności okresu zmiany przepisów w odniesieniu do stanu już zastałego. Przepisy przejściowe służą dokonywaniu przez organ stosujący prawo – w tym organ podatkowy – określonych rozstrzygnięć międzyczasowych. Z tego względu należy przyjąć, że pełnomocnictwa złożone po dniu wejścia w życie omawianej noweli, tj. po 1.01.2016 r., w ukształtowanym już stanie prawnym, o ile spełniają kryteria zakreślone nowymi regulacjami rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, stanowią pełnomocnictwa szczególne.

W związku z tym należy korzystnie ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Lublinie, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia przez ów Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 o.p. w zw. z art. 24 ustawy nowelizacyjnej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 138d § 1 o.p. i w zw. z art. 138e § 1 o.p. i w zw. z art. 120 o.p. – należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

3.3. Chybiony okazał się również zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, zarówno w odniesieniu do zasadności wzywania strony do uzupełnienia braków formalnych odwołania, jak również w zakresie oceny prawidłowości formy udzielonego pełnomocnictwa z 25.06.2018 r.

W pierwszej kolejności należy odmówić słuszności stanowisku organu odwoławczego jakoby przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r., a dokładniej w zakresie formy pełnomocnictwa szczególnego od 1.07.2016 r., przewidywały bezwzględny wymóg wnoszenia pełnomocnictwa szczególnego w formie pisemnej na formularzu urzędowym określonym w przepisach wykonawczych wydanych do art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 o.p., w odniesieniu do użytego sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianym w rozporządzeniu.

Obowiązek ten nie wynika również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, poddając, że intencją przyświecającą nowelizacji w omawianym zakresie było "ułatwienie korzystania z instytucji pełnomocnictwa szczególnego" (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - VII kadencja, druk sejm. nr 3462). Trudno przy tym uznać, jakoby z tak zakreślonego założenia należało wyprowadzać wniosek o wymogu formalnym w postaci określonej formy pełnomocnictwa.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie bezwzględnego wymogu posiłkowania się wzorem formularzowym, w treści przepisu prawodawca posłużyłby się sprawdzonym na kanwie innych regulacji prawnych sformułowaniem "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru", jak czynił to chociażby w odniesieniu do prawa pomocy (art. 252 § 2 p.p.s.a.). Co więcej, rozwiązanie takie stosowane było na gruncie również innych procedur, w szczególności procedury cywilnej w odniesieniu do postępowań uproszczonych w stanie prawnym obowiązującym do 7.11.2019 r. (zob. dotychczasowe brzmienie art. 5052 k.p.c. zmienione ustawą z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r. poz. 1469 przez uchylenie obowiązku wnoszenia pism procesowych na urzędowym formularzu).

Za trafnością ww. stanowiska przemawia nadto okoliczność, że jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form pełnomocnictwa szczególnego, bynajmniej nie dyskredytowaną, jest forma ustna, w sposób oczywisty niemogąca być złożona na formularzu urzędowym (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 138e).

Nie należy również tracić z pola widzenia, że ustawodawca, odmiennie od przypadków wprowadzenia wymogu wnoszenia pism na formularzach urzędowych, nie wprowadził w omawianym zakresie sankcji na okoliczność niezachowania formy pełnomocnictwa. Ilekroć wymóg taki wynika z przepisu, każdorazowo przewidziana jest bowiem sankcja za jego niedochowanie (zob. art. 257 p.p.s.a. w odniesieniu do wniosku o prawo pomocy, czy art. 1301 § 11 k.p.c. w odniesieniu do pism składanych na urzędowych formularzach w procedurze cywilnej). Skoro w rozpatrywanym przypadku przepisu zawierającego sankcję nie ma, nie można mówić o uchybieniach dokumentu pełnomocnictwa w zakresie formy, a także jakichkolwiek brakach formalnych podania, do którego jest ono dołączane.

Z przyczyn wskazanych powyżej należy podzielić ocenę dokonaną przez WSA w Lublinie, że zarówno pełnomocnictwa złożone w 2016 r. (zwłaszcza, iż w okresie ich wystawienia nie obowiązywał art. 138j o.p.), jak również późniejsze pełnomocnictwo z 2018 r., nie musiały być składane na formularzu urzędowym, zaś organ nie był uprawniony do wzywania strony do uzupełnienia braków formalnych w omawianym zakresie.

Niezależnie od prezentowanej wyżej argumentacji, zakładając hipotetycznie, że pełnomocnictwo szczególne winno być złożone na urzędowym formularzu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę również w zakresie, w jakim organ ów upatruje w tak pojmowanym braku formalnym przyczyny implikującej konieczność sięgnięcia do procedury naprawczej przewidzianej w art. 169 o.p. W doktrynie i dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie podkreślano, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15.01.2020 r., II FSK 380/18), przy czym do braków podania związanych z pełnomocnictwem, uzasadniających stosowanie regulacji art. 169 § 1 o.p., zalicza się w szczególności brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (wyrok NSA z 8.04.2008 r., I FSK 541/07), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (wyrok NSA z 15.02.2007 r., II FSK 259/06; wyrok NSA z 14.10.2014 r., II GSK 940/13), czy dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu, wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji (wyrok NSA z 22.06.2011 r., I FSK 1071/10).

W świetle powyższych spostrzeżeń jest wątpliwe – nawet zakładając, że niezachowanie formy urzędowego formularza winno stanowić brak formalny – czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy złożenie pełnomocnictwa szczególnego w sposób inny aniżeli na formularzu PPS-1 uniemożliwiało nadanie właściwego biegu odwołaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa obarczone rzeczonym błędem. Należy wyraźnie rozróżnić sytuację, w której osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, od sytuacji, w której strona udzieliła wprawdzie pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem daną sprawę, niemniej nie dochowała przewidzianej prawem formy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone w poszanowaniu wymogów prawnych i pozwala na poczynienie ustaleń co do osoby mandanta, osoby umocowanego oraz zakresu jego działania, brak zachowania formy w postaci złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, bowiem nie dotyczy istoty stosunku prawnego, jakim jest pełnomocnictwo.

Z uwagi na powyższe za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 3 o.p. i art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 168 § 2 o.p., tym bardziej, że powyższy zarzut nie niweczy skutku prawnego, jaki wywarły uprzednio złożone do akt sprawy pełnomocnictwa z 2016 r.

3.4. Jedynie sygnalnie w tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny poddaje pod rozwagę, że w rozpoznawanej sprawie nasuwa się również wątpliwość, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, jak w niniejszym sporze, nie należałoby uznać za poprawne metodycznie i pożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skorzystanie przez organy podatkowe z regulacji art. 155 § 1 o.p. (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 169). Skoro dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p., zaś w trybie postępowania naprawczego z art. 169 § 1 o.p. koryguje się jedynie uchybienia uniemożliwiające nadanie sprawie biegu, ilekroć organ ma wątpliwości co do treści bądź formy pełnomocnictwa udzielonego w sprawie, winien wezwać stronę do złożenia wyjaśnień bądź przedłożenia stosownego dokumentu, oczywiście z poszanowaniem zastrzeżenia przewidzianego w § 1a ww. normy prawnej. Odmienna ocena ww. zagadnienia, przyjmująca możliwość stosowania art. 169 o.p. w odniesieniu do niewłaściwej formy pełnomocnictwa (niezłożonego na urzędowym formularzu PPS-1), świadczyłaby o utracie znaczenia celu, jaki winien przyświecać każdorazowo organom prowadzącym postępowania podatkowe, w postaci prawa do sądu.

Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, zważywszy na uchylenie na mocy ustawy nowelizacyjnej dotychczasowej regulacji art. 137 o.p., którego § 3 określał podmiot zobowiązany do składania do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa, tj. profesjonalnego pełnomocnika umocowanego w sprawie. Z tego względu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2016 r. wymóg złożenia do akt postępowania pełnomocnictwa lub jego odpisu może być dopełniony tak przez pełnomocnika, którego umocowanie dotyczy, jak również przez stronę postępowania będącą mocodawcą (M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach w ordynacji podatkowej, "Przegląd Podatkowy" 2016/3, s. 23; M. Kalinowski, M. Masternak [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej, red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu organu odwoławczego, jakoby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 i w zw. z art. 159 o.p. i w zw. z art. 169 § 1 o.p. W przypadku wzywania strony do usunięcia braków formalnych, istotnym pozostaje przede wszystkim, aby treść wezwania nie nastręczała trudności w jego zrozumieniu, była precyzyjna i w razie potrzeby zawierała także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza dla osób niemających wykształcenia prawniczego pozwoli prawidłowo wykonać wezwanie organu. Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych pisma może zaś doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Niezależnie zatem od wcześniej prezentowanej argumentacji, świadczącej o bezpodstawnym wzywaniu strony, a uprzednio jej pełnomocnika, do usunięcia braków formalnych odwołania w zakresie dokumentu pełnomocnictwa, należy podzielić ocenę dokonaną przez WSA w Lublinie, że wezwaniu z 31.07.2019 r. skierowanemu bezpośrednio do skarżącej można skutecznie zarzucić brak precyzji, w zakresie wskazania, jakich czynności organ oczekiwał od strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wezwało skarżącą do popisania odwołania, w tej samej części zdania zamieszczając szczegółowe informacje dotyczące konieczności złożenia "pełnomocnictwa szczególnego", ze wskazaniem braku reakcji ze strony pełnomocnika, by ostatecznie pouczyć stronę, że "uzupełnienia braków" (liczba mnoga) można dokonać osobiście lub w siedzibie organu. Już samo sformułowanie tego opisu treści wezwania nastręcza problemu, nie mówiąc o ich redakcji przy czytaniu przez osobę niedysponującą wiedzą prawniczą i nieodnajdującą się w meandrach specyfiki procesowej.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 169 § 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasady zaufania do organów podatkowych wywodzonej z art. 121 § 1 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Należy w związku z tym w sposób obiektywny i miarodajny określić owe podstawy zaufania. Organy są w świetle omawianej zasady zobowiązane do zachowania niegenerującego ujemnych skutków po stronie podatnika działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do aktów stanowionych przez dany organ, jednocześnie nie mogąc przerzucać na stronę negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań, jak również błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów bądź stanowiących ich konsekwencję błędów lub uchybień organów podatkowych w zakresie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa.

Sformalizowanie postępowania nakłada na strony obowiązek dokonywania określonych czynności w postępowaniu podatkowym w określonej formie i terminach, zaś uporządkowana procedura gwarantuje pewność prawa i jego przewidywalność dla uczestników postępowania. Przepisy formalne zapewniają bezpieczeństwo prawne i przejrzystość postępowania, pełniąc funkcję ochronną dla uczestników postępowania, zapewniając bezstronność osiąganą przez jednakowe wymagania formalne stawiane obu stronom procesu. Paralelnie należy mieć na względzie, że to sformalizowanie postępowania wymusza skorelowaną należytą staranność przy dokonywaniu czynności przez organy, które winny w równym stopniu przestrzegać przepisów proceduralnych, wyznaczających zasady prowadzenia postępowań podatkowych. Owa rzetelność dotyczy również warunków przestrzegania praw strony, w szczególności prawa do sądu. Prawidłowość czynności sądowych pozwala stronie na realizację tego prawa, zaś jakiekolwiek wątpliwości czy uchybienia w czynnościach sądu winny być tłumaczone na korzyść strony, jeżeli mogą wpływać na konstytucyjne prawo do sądu.

Przy tak zarysowanych ramach zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. działania organów obu instancji nie sposób uznać za spełniające wymogi z tej reguły wynikające. Argumentacja prezentowana przez organ odwoławczy zmierza do przedstawienia okoliczności wezwania skarżącej do podpisania odwołania jako świadczącej o dobrej woli i działaniu z poszanowaniem wspomnianej zasady z art. 121 § 1 o.p. Tymczasem stanowi ona próbę sanowania wcześniejszych uchybień proceduralnych obu instancji celem uniknięcia ewentualnego zarzutu ograniczenia stronie prawa do sądu.

Nie bez wpływu dla tej oceny pozostaje okoliczność, że sprawa wymiarowa wobec skarżącej w odniesieniu do podatku od nieruchomości została pierwotnie zainicjowana w 2016 r. W kolejnych latach organy nadzorcze uchylały poszczególne decyzje, stwierdzały nieważność określonych aktów administracyjnych i wydawały decyzje kasatoryjne, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie z urzędu zainicjowane zostało postępowanie trwające i znajdujące rozstrzygnięcie na obecnym etapie procedowania, co świadczy o zawiłości sprawy.

Organy zamiennie doręczały korespondencję raz stronie postępowania, raz jej pełnomocnikowi. Analiza akt administracyjnych pozwala wyprowadzić twierdzenie, że w jednym okresie trwania postępowania organy uznawały obecność pełnomocnika, innym razem zaś odmawiały mu prawa udziału w czynnościach procesowych. Sąd pierwszej instancji również zwrócił na powyższe uwagę, wskazując na niekonsekwencję działania organu odwoławczego, który z jednej strony w postępowaniu odwoławczym w związku z dokonaną czynnością złożenia odwołania odmawia pełnomocnikowi prawa do działania w sprawie, z drugiej zaś ten sam organ pismem z 15.05.2019 r., a więc po wniesieniu odwołania, traktuje tegoż pełnomocnika właśnie w tym charakterze, doręczając mu zawiadomienie o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. Trudno dziwić się stronie postępowania, że otrzymawszy tak rozbudowane wezwanie, miała problem z prawidłowym odkodowaniem wnioskowanej czynności.

Podsumowując, należy odmówić zasadności zarzutu zawartego w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej, wobec niemożności przypisania organom obu instancji działania w sposób budzący zaufanie skarżącej oraz z poszanowaniem przepisów proceduralnych świadczących o działaniu organu w granicach zakreślonych ramami obowiązującej procedury.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.