Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę

1.1. L. S. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Strona") wniósł w niniejszej sprawie skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej: "organem podatkowym") w postępowaniu podatkowym w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 125, art. 139, art. 272, art. 274b i art. 280 Ordynacji podatkowej oraz art. 86, art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.".

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w związku ze złożoną w Urzędzie Skarbowym [...]deklaracją podatkową VAT-7 za luty 2014 r. wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 260.685 zł. Jednakże do dnia wniesienia skargi wskazany organ podatkowy nie zakończył weryfikacji złożonej przez Skarżącego deklaracji oraz zasadności wnioskowanego zwrotu podatku. W tej sytuacji Skarżący, w związku z niezałatwieniem sprawy przez organ podatkowy we właściwym terminie, w dniu 17 grudnia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z ponagleniem w trybie art. 141 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p’". Jednakże organ ten postanowieniem z dnia 14 stycznia 2016 r. uznał ponaglenie Skarżącego za bezzasadne.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy weryfikujący jego deklarację podatkową nie podejmuje czynności, pomimo że nie istnieją żadne uzasadnione powody, które uniemożliwiałyby zakończenie przedmiotowej sprawy. W ten sposób organ podatkowy uchybił wyrażonej w art. 125 O.p. w zw. z art. 280 O.p. zasadzie szybkości postępowania podatkowego, która ma zastosowanie również w toku czynności sprawdzających. Skarżący zauważył, że organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające 25 kwietnia 2014 r., z których sporządził protokół. Następnie 6 maja 2014 r. wskazany organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu, w którym jako powód przedłużenia podał konieczność skontrolowania źródeł nabycia towarów przez kontrahentów Skarżącego. Jednakże pomimo upływu ponad 20 miesięcy, licząc do dnia wniesienia skargi, organ podatkowy nie zakończył prowadzonych czynności sprawdzających.

Skarżący wskazał następnie, że jego zdaniem w toku czynności sprawdzających wyłączone jest stosowanie przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, tj. działu IV. Jednakże Skarżący przedstawił wszystkie żądane przez organ dokumenty i z tego względu w jego ocenie brak jest jakichkolwiek przesłanek, które uzasadniałyby dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy dysponuje bowiem wystarczającym materiałem dowodowym do przeprowadzenia weryfikacji zwrotu podatku zgodnie z przepisami art. 272 - 280 O.p.. Skarżący podkreślił również, że czynności sprawdzające mają na celu przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów i stanowią tzw. wstępną kontrolę podatkową. Skarżący powołał się również na treść przepisu art. 274c § 1 O.p., wskazując że organ podatkowy może zażądać dokumentów od kontrahentów podatnika wyłącznie w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy nie rozpoczął postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Ponadto organ podatkowy prowadząc jedynie czynności sprawdzające nie był uprawniony do tego, aby występować z zapytaniami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego. Skoro na etapie czynności sprawdzających organ podatkowy nie był uprawniony do tego, aby uruchamiać procedury sprawdzenia kontrahentów, lecz wszczął tę procedurę, zdaniem Skarżącego oznacza to, że podjął działania, które wykraczały poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach czynności sprawdzających. Podjęte przez organ podatkowy czynności nie mogły zatem stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W konsekwencji nie zaszły podstawy do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT na tej podstawie, a czynności podjęte przez organ podatkowy nie mieściły się w jego kompetencjach.

Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie wywiązując się z obowiązku zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. pozostaje w tym zakresie w bezczynności. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że takie działalnie organu podatkowego stanowi istotne ograniczenie jego płynności płatniczej, a także zagrożenie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł w swojej skardze o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]do zakończenia sprawy w terminie 1 miesiąca od dnia wydania orzeczenia w niniejszej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1.2. W piśmie z 2 marca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego organ podatkowy wyjaśnił, że po wpłynięciu 12 marca 2014 r. złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za luty 2014r. z wykazaną kwotą 260.685 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 12 maja 2014 r., w wyniku dokonania czynności sprawdzających stwierdzono 25 kwietnia 2014 r., że w rozliczeniu podatku naliczonego zasadniczy udział mają dokonane na rzecz Skarżącego przez następujące podmioty: R. Sp. z o. o., A. A. Ł., Firmę Jubilerską "[...]" D. K., T. S., Firmę Jubilerską "K." S.j., oraz "A." K. W., S. P. S.j., dostawy towaru w postaci złomu złota, blachy złota i granulatu złota, na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Towary w postaci złota Skarżący dostarczył i rozliczył w deklaracji za styczeń 2014 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. S. A. & A. M. P. Organ podatkowy wskazał również, że w związku z podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej, w dniu 6 maja 2014 r. organ ten na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wskazane postanowienie doręczono Skarżącemu 7 maja 2014 r. i jest ono prawomocne.

Wskazany organ podatkowy wyjaśnił również, że w toku podejmowanych działań wystąpiono do: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Firmie Jubilerskiej "D." D. K., T. S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej - odpowiednio – w Firmie Jubilerskiej "K." S.j. i "A." K. W., S. P. S. j., Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej u dostawców granulatu złota, którego nabycie kreuje zwrot podatku naliczonego. Organ podatkowy odnotował również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał przedmiotowy wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który wszczął 13 lutego 2014 r. kontrolę skarbową, która została następnie rozszerzona 7 kwietnia 2014 r. do ww. podmiotów. Z relacji organu podatkowego wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] zawiadomił ten organ o trwających czynnościach kontrolnych u bezpośrednich dostawców Skarżącego, tj. firmach A. A. Ł. i R. Sp. z o. o. oraz u ich kontrahentów - dostawców krajowych, jak również o tym, że kontrolowane podmioty są objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Organ podatkowy zauważył również, że z dotychczasowych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, iż kontrahenci R. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, zaś ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur VAT.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że dotychczas podjęto inne czynności takie jak: zwrócenie się 24 lipca 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w związku z prowadzeniem przez ten organ kontroli skarbowej u Skarżącego za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. z zapytaniem o to, czy poddano analizie faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez firmy A. A. Ł. i R. Sp. z o. o.; zwrócenie się 4 grudnia 2015 r. do Prokuratury Okręgowej w [...] o przesłanie protokołu przesłuchania M. Z. będącego Prezesem Zarządu [...] Sp. z o. o., wskazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] jako jednej z dostawców złota pr. 999 blacha i granulatu do firm A. A. Ł. i R. Sp. z o. o., oraz zwrócenie się 18 czerwca 2015 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany informacji do francuskiego organu podatkowego o potwierdzenie dokonania dostaw dla firmy S. S. A. & P. M. P. za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r.

Końcowo organ podatkowy wskazał, że zakończenie czynności sprawdzających u Skarżącego i potwierdzenie zasadności żądanej kwoty zwrotu jest uzależnione przede wszystkim od zakończenia kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj. R. Sp. z o. o. oraz A. A. Ł. w wyniku czego zostanie ustalone rzeczywiste źródło pochodzenia złota oraz fakt jego występowania w obrocie. Ponadto organ podatkowy odnosząc się do naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego i postępowania wskazał, że weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających, organ podatkowy nie jest związany terminami procesowymi wynikającymi z art. 139 § 1 O.p., a zatem nie jest też obowiązany zawiadamiać strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i wskazywać nowego terminu załatwienia sprawy na podstawie art. 140 O.p., bowiem zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające) nie stosuje się rozdziału 4 "Załatwianie spraw" Działu IV (postępowanie podatkowe).

1.3. W piśmie z 22 czerwca 2016 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze, wskazując że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym zakończenie czynności sprawdzających uzależnione jest od zakończenia kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] prowadzonej w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów, tj. firm R. Sp. z o. o. oraz A. A. Ł. i ustalenia w ten sposób rzeczywistego pochodzenia złota oraz faktu jego występowania w obrocie. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy jest zobowiązany tak zorganizować weryfikację złożonej przez niego deklaracji podatkowej oraz wnioskowanego zwrotu podatku, aby mogły się one zakończyć w rozsądnym terminie. Tym bardziej, iż Skarżący aktywnie uczestniczył w czynnościach organu podatkowego oraz dostarczał niezbędny materiał dowodowy. Skarżący wskazał również, że pomimo trwającej ponad dwa lata weryfikacji zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy nie wykazał żadnej okoliczności, która uzasadniałaby zarzucenie mu braku rzetelności w transakcjach, które odbywały się z jego udziałem.

2.1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., III SAB/Wa 11/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie podejmuje czynności, mimo że nie istnieją żadne uzasadnione powody, które uniemożliwiałyby zakończenie przedmiotowej sprawy. Sąd wyjaśnił, że w przypadku przewlekłości organ nie podejmuje skutecznych działań na podstawie przepisów postępowania, przez co nie dochodzi do wydania rozstrzygnięcia, natomiast w przypadku bezczynności dochodzi do przekroczenia terminu załatwienia sprawy, przez to, że organ, nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do jej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju sytuacja, nie miała miejsca w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dalej Sąd podniósł, że Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 125 i 139 O.p., przepisy te jednak zdaniem Sądu nie mają zastosowania do czynności sprawdzających. Ponadto nie ma racji Skarżący, twierdząc, że organ chcąc ustalić źródła nabycia towarów, powinien wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. To bowiem może nastąpić dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających.

W przedmiotowej sprawie ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji rozliczeń Skarżącego, przed zwrotem podatku od towarów i usług, była uzasadniona podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej. W tej sytuacji weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Organ miał prawo stosownie do treści art. 274b § 1 O.p., do przedłużenia zwrotu terminu podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu, wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie można zatem w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego o bezczynności, skoro dokonano konkretnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających, zaś organ od razu przystąpił do ich wykonywania, co potwierdza opis zawarty w odpowiedzi na skargę. Czynności te nie zostały jeszcze zakończone, z przyczyn niezależnych od organu. Organ oczekuje na zakończenie kontroli skarbowej, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] do bezpośrednich kontrahentów skarżącego.

2.2. Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., I FSK 2058/16 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej. Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poczynione uwagi, w szczególności oceni i wskaże okoliczności, które będą istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia czy przedmiotem skargi jest bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, czy też zarówno bezczynność jak i przewlekłość tego postępowania. W tym zakresie przede wszystkim odniesie się do treści skargi i pisma procesowego fachowego pełnomocnika strony w celu ustalenia czy Skarżący zarzuca brak aktywności organu podatkowego czy też stawia zarzut braku koncentracji materiału dowodowego, bezzasadnego przedłużania terminów, przeprowadzania dowodów niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia, zwłoki w załatwieniu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność lub przewlekłość, w zakresie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

6.2. Zarówno w u.p.t.u. jak i w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który precyzowałby ramy czasowe dokonywania czynności sprawdzających. Zasada szybkości określona w art. 125 O.p. obliguje organy podatkowe do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada ogólna szybkości i wnikliwości postępowania statuowana w art. 125 § 1 O.p. jest dopełniona w § 2 obowiązkiem niezwłocznego załatwienia najprostszych spraw. A zatem takie sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Ocena tych możliwości należy do organu i od niego zależy, czy załatwienie sprawy nastąpi niezwłocznie, czy też zaistniała konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie postępowania dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do należytego przeanalizowania i oceny stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami.

Wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości i wnikliwości postępowania została z kolei skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Jednakże, przepisy art. 139 i art. 140 znajdują się w rozdziale 4 w Dziale IV O.p., a zatem nie mają zastosowania do czynności sprawdzających, bowiem zgodnie z treścią art. 280 O.p., w sprawach nieuregulowanych w dziale Dziale V (Czynności sprawdzające), stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193 a oraz rozdziałów 1 - 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10,14,16, 22 i 23 Działu IV. Odpowiednie zastosowanie do czynności sprawdzających ma więc art. 125 O.p. wyrażający ogólną zasadę szybkości postępowania, jak też inne zasady ogólne postępowania podatkowego, bo te są umieszczone w rozdziale 1 działu IV O.p.

7. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 - CBOSA, interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął.

O przewlekłości postępowania można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, CBOSA). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

8. 1. Zanim Sąd przejdzie do rozważań w zakresie zasadności skargi należy wyjaśnić, co jest jej przedmiotem. Obowiązek wstępnego ustalenia tej kwestii został zalecony tutejszemu Sądowi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., I FSK 2058/16 kasującym poprzedni wyrok tutejszego Sądu, z powodu wadliwości uzasadnienia w przedmiocie wytyczenia treści i zakresu skargi.

8.2. Niewątpliwie treść skargi wskazuje na pewne trudności Skarżącego w rozróżnieniu zjawiska bezczynności i przewlekłości. Lektura skargi wskazuje, że z większym natężeniem Skarżący stawia i uzasadnia zarzut bezczynności - tak też w petitum skargi. Jednakże, w ocenie Sądu skarga wskazuje czytelnie na intencje Skarżącego w kierunku postawienia też zarzutu przewlekłości. Wskazuje na to ostatni akapit na str. 2 poświęcony rozważaniom pojęcia przewlekłości. W skardze są też obecne rozważania odnośnie kwestii naruszenia przez organ zasady szybkości postępowania, które równie dobrze można adresować do zjawiska przewlekłości. Skarżący zarzuca brak aktywności organu podatkowego czy też stawia zarzut braku koncentracji materiału dowodowego, bezzasadnego przedłużania terminów, przeprowadzania dowodów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, zwłoki w załatwieniu sprawy. Koronnym argumentem wskazującym na to, że skarga dotyczy zarówno bezczynności jak i przewlekłości jest jej przedostatni akapit o treści: "W związku z powyższym uważam, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]dopuszcza się bezczynności, W konsekwencji podkreślam, że Organ nie ma podstaw do dalszego przewlekłego prowadzenia sprawy".

Reasumując, w ocenie Sądu skarga dotyczy bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania, a zatem zostanie zbadana na obu tych płaszczyznach.

9. Organ miał prawo stosownie do treści art. 274b § 1 O.p., do przedłużenia zwrotu terminu podatku, jeżeli zasadność tego zwrotu, wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających. Organ dokonał tego postanowieniem z [...] maja 2014 r. przedłużając termin zwrotu do zakończenia czynności sprawdzających. Nie można w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego o bezczynności, skoro dokonano konkretnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających, zaś organ od razu przystąpił do ich wykonywania, co potwierdza opis zawarty w odpowiedzi na skargę. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest postanowieniem ostatecznym. Nie można skutecznie wywodzić, że organ pozostawał w stanie bezczynności dokonania zwrotu podatku, gdy jednocześnie pozostaje w obrocie prawnym postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do zakończenia czynności sprawdzających, a czynności sprawdzające trwają.

W tym zakresie należy też wyjaśnić, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie legalności postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu terminu podatku. Kwestia legalności tego postanowienia jest przedmiotem innej sprawy zawisłej przed tutejszym Sądem. W niniejszej sprawie Sąd rozpoznając obszar potencjalnej bezczynności organu musi brać pod uwagę fakt, że w dacie wniesienia rozpoznawanej skargi znajduje się w obrocie prawnym postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

10. 1. Należy przejść do oceny skargi odnośnie zarzucanej przewlekłości czynności sprawdzających.

Organ podatkowy prowadząc czynności sprawdzające podjął niezwłocznie aktywne działania w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Już w dniu 5 maja 2014 r., a więc w przeddzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego firmy D., R. Sp. z o.o. oraz A. A. Ł. o przeprowadzenie u nich kontroli podatkowej w zakresie dostaw towaru do Skarżącego. Wobec firm K. i A. o przeprowadzenie kontroli wystąpiono w dniu 2 grudnia 2014 r. Jak się okazało, wobec firm R. Sp. z o.o. oraz A. A. Ł. organ kontroli skarbowej (Urząd Kontroli Skarbowej w [...]) prowadził już postępowanie kontrolne. Organ właściwy dla Skarżącego pozostawał w ścisłym kontakcie z organem kontroli skarbowej, uzyskując w cyklach kilkomiesięcznych informacje o postępach postępowania kontrolnego u kontrahentów Skarżącego, w tym objęciu spraw dostaw towaru postępowaniem karnym. Postępowanie kontrolne objęło także wcześniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw towaru, który następnie był fakturowany na Skarżącego. Organ właściwy do dokonania zwrotu podatku uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] informację wskazującą, że kontrahenci R. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego "pustych" faktur VAT.

Niezależnie do tego organ podatkowy występował z kolejnymi pismami (24 lipca 2015 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w związku z prowadzeniem przez ten organ kontroli skarbowej u Skarżącego za okres styczeń 2013 - styczeń 2014) w zakresie faktur wystawionych przez A. A. Ł. i R. Sp. z o. o. W dniu 4 grudnia 2015 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w [...] o przesłanie protokołu przesłuchania prezesa M. Sp. z o. o. wskazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] jako jednej z dostawców towaru do A. A. Ł. i R. Sp. z o. o.

Zwrócono się w dniu 18 czerwca 2015 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany informacji do francuskich władz podatkowych o potwierdzenie dokonania dostaw przez Skarżącego dla firmy S. S. A. & A. M. P. za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Organ dwukrotnie inicjował ponaglenia francuskiej administracji podatkowej. Ponaglenia te okazały się skuteczne, ale wobec tego, że uzyskana z Francji odpowiedź nie zawierała najistotniejszej w sprawie informacji dotyczącej dalszego przemieszczania złota oraz wskazania kolejnych nabywców dostarczanego przez Skarżącego, w dniu 29 lutego 2016 r. organ podatkowy wystąpił do francuskiej administracji podatkowej o jej uzupełnienie.

10.2. W świetle powyższego nie można przypisać organowi przewlekłości działania w zakresie zwrotu podatku.

Nie można stwierdzić, że w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia. W ocenie Sądu sprawa ma skomplikowany (złożony) charakter i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku odbywa się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podejmowane przez ten organ czynności procesowe charakteryzują się koncentracją i dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zwraca też uwagę fakt, że organ interesuje się postępem procedur wdrożonych przez inne organy, monitoruje je, ponagla jeżeli uzna to za wskazane i wymaga uzupełnienia odpowiedzi na nurtujące organ pytania jeżeli uznaje je za zbyt powierzchowne (vide współpraca z francuską administracją podatkową).

Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Występują przy tym przyczyny niezależne od organu związane z czasem trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] oraz udzielaniem informacji przez francuską administrację podatkową.

10.3. Ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji rozliczeń Skarżącego, przed zwrotem podatku od towarów i usług, była uzasadniona podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej. W tej sytuacji weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Czynności te nie zostały jeszcze zakończone, z przyczyn niezależnych od Organu. Organ oczekuje na zakończenie kontroli skarbowej, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego i ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia złota oraz faktu jego występowania w obrocie. Także uzyskanie informacji od francuskiej administracji podatkowej ma znaczenie w celu weryfikacji wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz, co może się z tym wiązać wystąpienia tzw. oszustwa karuzelowego.

Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą weryfikowane transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu oszustw podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych. W tym kontekście Skarżący planując swoje działania gospodarcze winien brać pod uwagę ewentualność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie można uznać, że weryfikacja zasadności zwrotu w realiach tej sprawy jest czymś zaskakującym i nadzwyczajnym. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskiwane stopniowo informacje wskazują na znamiona istnienia oszustwa podatkowego Skarżący musi zaakceptować fakt, że organ podatkowy w tej sytuacji, bez nabrania pewności co do zasadności zwrotu nie może tego zwrotu dokonać, a wręcz jest zobligowany poprzez swoją ustawową kompetencję do wdrażania kolejnych, szerzej zakrojonych czynności weryfikacyjnych, co w niniejszej sprawie czynił.

11. Skarżący myli się stawiając zarzut naruszenia art. 272 i art. 274b O.p. Skarżącemu umyka, że organ nie występuje z żądaniami do kontrahentów Skarżącego, lecz wystąpił do organów podatkowych właściwych dla tych kontrahentów o wszczęcie kontroli podatkowych. Art. 274c § 1 O.p. normuje zakres i kompetencje do prowadzenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie reglamentuje jednak możliwości wszczynania z urzędu przez inne organy podatkowe stosownych procedur podatkowych adresowanych do podmiotów pozostających w zakresie ich właściwości. To, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]występował do innych organów o wszczęcie kontroli wobec podatników pozostających w kompetencji tych organów, którzy są jednocześnie kontrahentami Skarżącego, nie oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]prowadzi czynności sprawdzające u tych kontrahentów na podstawie art. 274c § 1 pkt 1 O.p.

12. 1. Sąd odmawia racji Skarżącemu w zakresie zarzutu naruszenia art. 139 i art. 140 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 139 i art. 140 O.p. nie mógł być naruszony, bo nie znajduje zastosowania w toku czynności sprawdzających, w związku z treścią art. 280 O.p. Nie jest też trafnym zarzut naruszenia art. 280 O.p.

Jak wyżej wykazano, Sąd nie dopatruje się też naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisu art. 125 O.p.

12.2. Zarzuty naruszenia art. 86, art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. są akcesoryjne względem wyżej ocenionych zarzutów. Organ nie dopuścił się bezczynności oraz przewlekłości w zakresie zwrotu podatku, co czyni te zarzuty niezasadnymi.

13. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.