Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/20 w sprawie ze skargi Z. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., nr 1401-IER.4050.6.2020.5.MR w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 maja 2021 r., III SA/Wa 2489/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Z. A. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2020 r., nr 1401-IER.4050.6.2020.5.MR, w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z 13 marca 2020 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo o wydanie, na podstawie art. 306a § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), zaświadczenia dotyczącego przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 r. oraz styczeń - wrzesień 1998 r., które zostały zabezpieczone wpisem hipoteki do księgi wieczystej. Postanowieniem z 4 maja 2020 r. organ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postanowieniem z 9 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wniesioną na postanowienie organu drugiej instancji, stwierdził, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Zdaniem sądu, skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia dokonany w prowadzonej księdze wieczystej wpis hipoteki przymusowej istniał, a na Skarżącym ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tym wpisem, to organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości, z uwagi na przedawnienie. Konsekwentnie, organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje. Sąd stwierdził również, że w ramach tego postępowania nie jest również dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył wyznaczony z urzędu pełnomocnik Skarżącego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 306a § 1, § 2 i § 3 o.p., art. 306b § 1 i § 2 o.p. i art. 306e § 1 o.p. w zw. z art. 34 § 1 o.p. i w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790 z późn. zm., dalej jako: ,,u.k.w.h."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnienie wpisu hipoteki przymusowej wyłącza możliwość wydania zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że istnienie wpisu hipoteki, jako prawa akcesoryjnego, które wygasa wraz z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, nie stoi na przeszkodzie wydania zaświadczenia o braku zaległości i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli w ramach niezbędnego postępowania wyjaśniającego i dokumentacji, którą dysponuje organ można stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, które zabezpiecza hipoteka wygasło;

2) naruszenie art. 306a § 1, § 2 i § 3 o.p., art. 306b § 1 i § 2 o.p. i art. 306e § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i art. 70 § 1 o.p. i w związku z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 306k o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być weryfikowane istnienie zobowiązania podatkowego, w tym przedawnienie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia dopuszczalne jest badanie przedawnienia, skoro przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przedawnienia następują z mocy prawa, organy zobowiązane są uwzględniać zaistnienie przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z urzędu i w każdym czasie, a zaświadczenie stwierdzające brak zaległości i zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, wydane w wyniku stwierdzenia przedawnienia, nie kreuje nowych praw ani obowiązków podatnika, ani nie kreuje w nowy sposób sytuacji prawnej podatnika, a jedynie potwierdza obiektywnie istniejący stan, który winien być uwzględniany i znany organom podatkowym z urzędu;

3) art. 306a § 1, § 2 i § 3 o.p., art. 306b § 1 i § 2 o.p. i art. 306e § 1 o.p. w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie zgodności z konstytucją art. 70 § 8 o.p. podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że także w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe mają obowiązek stosowania pro konstytucyjnej wykładni przepisów.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu kosztów zastępstwa według norm przepisanych, względnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości lub w części, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów regulujących zasady wydawania zaświadczeń w sprawach podatkowych.

Należy przypomnieć, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 o.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 o.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 o.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 o.p.).

Na tle tych przepisów zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner, komentarz do art. 306a o.p. (w:) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 oraz przywołane tam orzecznictwo). Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17; z 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; z 5 października 2023 r., III FSK 2927/21).

Przywołane poglądy podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w sposób szczególny tezę, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne. W szczególności nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., mieściła się analiza skutków tzw. wtórnej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego.

W niniejszej sprawie Skarżący domagał się wydania zaświadczenia o przedawnieniu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 r. oraz styczeń - wrzesień 1998 r., które 15 października 2012 r. zostały zabezpieczone wpisem hipoteki do księgi wieczystej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że w świetle art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Co prawda organ dostrzegł, że niemal identyczny przepis art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (wyrok TK 8 października 2013 r., SK 40/12), to jednak stoi na stanowisku, że art. 70 § 8 o.p. jest przepisem obowiązującym i powinien być stosowany. Z powyższego wynika, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego jest sporna. Skoro tak, to spór ten nie może być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jak już bowiem wspomniano, wydanie zaświadczenia nie służy do kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osoby zainteresowanej (podatnika). Zaświadczenie ma jedynie potwierdzać stan faktyczny lub prawny wynikający z rejestrów oraz innych danych, będących w posiadaniu organu podatkowego. Jeżeli z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązania Skarżącego nie uległy przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. Jeżeli natomiast Skarżący nie zgadza się z tymi danymi i oceną organu, co do braku przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych, powinien to kwestionować w odpowiednim postępowaniu podatkowym lub egzekucyjnym, nie zaś w sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia. Dlatego sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie przesądza o tym, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie można wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 18 lipca 2014 r., I FSK 1173/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 8 maja 2015 r., I FSK 185/14; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18). Rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza jednak poza granice niniejszej sprawy, dotyczącej wydania zaświadczenia.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 306a § 1, § 2 i § 3 o.p., art. 306b § 1 i § 2 o.p. i art. 306e § 1 o.p., jak i powiązanych z nimi art. 34 § 1 o.p. w zw. art. 94 u.k.w.h., art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i art. 70 § 1 o.p. i w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 306k o.p., a także art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Odnosząc się do wniosku ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącego o przyznanie wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną, należy wyjaśnić, że wniosek o przyznanie prawa pomocy oraz wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński