Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta referent Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi M.K., A.N. spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki

U Z A D N I E N I E

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce cywilnej "A" s.c. w zakresie prawidłowości rozliczenia m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. ustalono, iż w [...] r. spółka zaewidencjonowała zakup artykułów spożywczych (kwa, herbata, produkty mleczne i inne) o łącznej wartości netto [...] (VAT [...]). Ze sprzedaży artykułów spożywczych spółka osiągnęła w [...] r. obrót netto w wysokości [...] zł. (VAT [...] zł), ponosząc stratę w wysokości [...] zł (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: [...] zł).

Głównymi dostawcami produktów spożywczych byli:

B.R. prowadzący przedsiębiorstwo "B",

Z.S. prowadzący przedsiębiorstwo "C"

R. N. - firma "D",

J. S. - przedsiębiorstwo "E"

A. N. prowadzący działalność gospodarczą również poza spółką "A" pod nazwa firma "F".

Ponadto zakupy dokonywane były bezpośrednio od producentów produktów mlecznych, w markecie "G", a także od innych firm, jednakże zakupy te miały charakter marginalny pod względem wartościowym.

Głównymi odbiorcami w/w towarów były markety firmy "H" SA. Kolejnymi - pod względem wartości sprzedanych towarów - kontrahentami spółki były sklepy, firmy handlowe prowadzone przez osoby fizyczne, a także przedszkola, szkoły. Trzecia grupę odbiorców stanowiły podmioty, od których spółka nabywała towar, tj.:

R. N. - firma "D",

J. S. - przedsiębiorstwo "E"

A. N. firma "F".

Analiza ilościowa faktur zakupu i sprzedaży czterech produktów: 2 rodzajów kawy i 2 rodzajów herbat wykazała niezgodności pomiędzy stanem księgowym - wynikającym z rozliczenia faktur, a stanem magazynowym na [...] r. - przedstawionym przez stronę.

Analiza powyższych faktur wykazała ponadto, iż na fakturach sprzedaży spółka wykazywała towar, na który nie posiadała faktur zakupu.

Analiza faktur zakupu wystawionych przez R. N. wykazała, że spółka nabywała towar nie zakupiony przez R. N. lub taki towar, który ze względu na upływ terminu jaki upłynął pomiędzy jego zakupem i sprzedażą był przeterminowany.

Ustalono również, że od wyszczególnionych firm spółka nabywała w [...] r. na własny użytek usługi porządkowe, marketingowe, promocyjne i remontowe.

Ponadto od Z.S. z firmy "C" i B.R. z firmy przedsiębiorstwa "B" spółka nabyła w celu dalszej odsprzedaży usługi budowlane wykonywane "na terenie P." o łącznej wartości netto [...] zł VAT [...] zł (karta nr 290-291, 342-346, 348-350). Roboty budowlano-ziemne zlecone zostały spółce "A" przez firmę "I" L.M. Podatnik w [...] r. wystawił na rzez tej firmy faktury VAT dokumentujące sprzedaż prac budowlanych o łącznej wartości netto [...] zł VAT [...] zł (część prac wskazana przez stronę - zgodnie z jej wyjaśnieniami - nie została jeszcze odprzedana).

Strona przedstawiła umowy o wykonanie robót budowlanych zawarte z firmami "C" i B" w dniach odpowiednio [...] r. i[...] r., oraz dowody zapłaty za faktury, wystawione przez Z.S. i B.R. Jak wynika z wyjaśnień strony złożonych [...] r. zaplata od firmy "I" na rzecz spółki "A" dokonana była w formie przelewów w okresie od maja do sierpnia [...] r. Faktu dokonania przelewów jednak nie potwierdzono. Strona przedłożyła jedynie zbiorcze syntetyczne zestawienie obrotów na koncie bankowym za okres od V do XII [...] r., z których nie wynikają informacje, kto, ile i za co dokonywał przelewów. Strona pomimo wezwania nie przedłożyła również dziennika budowy, protokołów zdawczo-odbiorczych, a w piśmie z dnia [...] r. wyjaśniła, że inwestor nie wymagał protokołów zdawczo-odbiorczych za wykonanie pracy, dlatego też spółka nie wymagała ich od podwykonawców.

W wyniku oględzin miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A" w P., przy ul. [...] stwierdzono, iż pod wskazanym adresem znajduje się zniszczony wagon, brak jest szyldu i reklamy firmy.

Organy skarbowe przeprowadziły krzyżowe kontrole skarbowe i podatkowe u w/w kontrahentów spółki - sprzedawców towarów spożywczych oraz usług tj. w firmach "B", "C", "E", u R. N. i A. N.

Informacji na temat kontrahentów firm "B i "C" dostarczyły kontrole podatkowe przeprowadzone odpowiednio [...], [...] i [...] r. oraz [...],[...],[...] [...] r. przez Urząd Skarbowy w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r.

Powyższa kontrola wykazała, iż wszyscy kontrahenci, od których w/w firmy zaewidencjonowały zakup towarów i usług, to firmy nieistniejące. Ustalono również, iż kontrolowane firmy nie dysponowały potencjałem ludzkim i materialnym umożliwiającym wykonanie we własnym zakresie sprzedawanych usług.

W wyniku kontroli skarbowej przedsiębiorstwa "E" J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że kontrahentami, od których J. S. kupował w [...] r. artykuły spożywcze byli: A. N. przedsiębiorstwo "B", R. N., M. K. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą "J", spółka cywilna "A", "C", spółka "K". Jednocześnie ustalono, że wśród odbiorców produktów spożywczych sprzedawanych przez przedsiębiorstwo "E", były te same podmioty, od których nastąpiło nabycie towaru. Odbiorcami produktów spożywczych od firmy "E" byli: A. N., przedsiębiorstwo "B", R. N., M. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą "J", spółka cywilna "A", a także J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "L" oraz Biuro "M" s.c.

Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży stwierdzono, że w wyniku działalności handlowej w zakresie produktów spożywczych przedsiębiorstwo "E" poniósł stratę i prowadził działalność w taki sposób, że zdecydowana większość towarów nie została w ogóle odprzedana (termin przydatności do spożycia tych produktów minął), sprzedawano towar przeterminowany lub na który nie było dokumentów zakupu, dokupowano towar, a więc gromadzono zapasy głównie produktów mlecznych, w sytuacji gdy nie wystąpiła żadna sprzedaż (dotyczy to 60 spośród 137 artykułów w asortymencie), stosowano niską marzę. Stwierdzono, iż wystąpiły niezgodności pomiędzy stanem na [...] r. ustalonym w spisie z natury, a stanem według rozliczeń kontroli. W wyniku kontroli ustalono ponadto, iż firma "E" nie zaewidencjonowała żadnych kosztów związanych ze sprzedawanymi usługami. W wyniku oględzin siedziby i jednocześnie miejsca wykonywania działalności gospodarczej przy ul. [...] w P., stwierdzono, iż pod wskazanym adresem brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (karta nr 14-15 - notatka służbowa). W dniu [...] r. pełnomocnik firmy złożył pisemną informację o dodatkowym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "E", w którym oprócz powyższego adresu (P., ul. [...]) wskazał punkt handlowo-magazynowy w S. (koło K.). Przedstawiono ponadto umowę dzierżawy obiektu magazynowego w S., która J. S. zawarł [...] r. z jego właścicielem, w której to umowie termin płatności czynszu ustalono z dołu, do [...] r. (czyli po dwóch latach dzierżawy) - karta nr 12.

W wyniku kontroli skarbowej kolejnego kontrahenta spółki "A" - R.N., przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. przez Inspektora kontroli Skarbowej E.P. stwierdzono, że przedsiębiorca ten dokonywał zakupu artykułów spożywczych (kawa, herbata, sery, mleko, jogurty, woda) głównie od: przedsiębiorstwa "E", przedsiębiorstwa "C", przedsiębiorstwa "B", A. N., "A" s.c., "K" s.c. oraz od: J.J. przedsiębiorstwo, "N". Ponadto, kontrolowany nabywał od innych kontrahentów towary spożywcze i przemysłowe, takie, jak flaki mrożone, boczek wędzony, golonka, kurczaki, brykiety, kostki do rozpalania, noże, widelce, talerze jednorazowe - które jednak nie zostały odsprzedane w [...] r.

Towary te - według ustaleń kontroli zużyto przy prowadzeniu baru "O". Wśród odbiorców R. N. znajdują się te same firmy, od których nabywał on towar: "A", "E", A. N., a także firma "L", "N", Biuro "M", przedsiębiorstwo "J" oraz kilka innych firm nabywających towaru sporadycznie i o niewielkiej wartości.

W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono - na podstawie faktur zakupu i sprzedaży - szczegółowe rozliczenie wszystkich towarów spożywczych. Analiza ta wykazała, że podobnie jak w przypadku firmy przedsiębiorstwa "E", R. N. podniósł stratę na działalności handlowej w zakresie produktów spożywczych i prowadził działalność w taki sposób, że cześć towarów nie została w ogóle odprzedana i uległa przeterminowaniu, ponadto sprzedawano towar nie nadający się do spożycia - z uwagi na upływ terminów przydatności do spożycia określony przez producentów, sprzedawano towar nie zakupiony, dokupywano towaru, a więc gromadzono zapasu głównie produktów mlecznych, w sytuacji gdy nie wystąpiła żadna sprzedaż, stosowano niska marżę. W wyniku oględzin miejsca wskazanego jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności przez R. N. - P. ul. [...], stwierdzono, że - podobnie jak w przypadku firmy "E." - pod tym adresem brak jest oznak prowadzonej działalności.

W wyniku kontroli skarbowej dokonanej w firmie A. N. ustalono, że w dużej części nabywał on produkty spożywcze od hurtowni towarów spożywczych: spółki "K" M. C. oraz firmy "P" s.c. Kontrole sprawdzające przeprowadzone w tych firmach wykazały, że obie hurtownie zakupiły towary bezpośrednio od producentów. Ponadto, A. N. nabywał towary spożywcze od firm: przedsiębiorstwa "B", przedsiębiorstwa "C.", przedsiębiorstwa "E.", R. N., spółki "A" s.c., firmy "L". Kontrola sprawdzająca firmy "L" ustaliła, że towar przez te firmę sprzedawany w całości zakupiony był od firm: spółki "A", przedsiębiorstwa "E", R. N. (k. 2-3). Na handlu artykułami spożywczymi A. N. - podobnie jak wyżej opisane firmy - ponosił stratę.

Z uwagi na powyższe ustalenia, m.in. okoliczność, iż te same artykuły spożywcze były przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy tym i samymi firmami, w decyzji zarzucono, iż spółka cywilna "A" - M. K., A. N., uczestniczyła w fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi, a także usługami, razem z:

1. B.R. prowadzącym przedsiębiorstwo "B" z siedzibą w P., ul. [...],

2. Z.S. prowadzącym przedsiębiorstwo "C." z siedzibą w P., ul. [...]

3. J. S. prowadzącym działalność pod nazwą przedsiębiorstwo "E" ul. [...], P.,

4. R. N.- Firma "D", ul [...], P.,

5. A. N. prowadzącym przedsiębiorstwo pod nazwą "F" (aktualna nazwa "R") w P., ul. [...],

6. M.K. - przedsiębiorstwo "J", P., Os. [...],

7. J. G. - firma "L", P., ul. [...],

8. spółką "K" R. N., M.J., A. N., P., ul. [...],

9. L.R. prowadzącym Biuro "S", P., ul. [...].

Ustalono, iż pomiędzy w/w podatnikami występowały powiązania polegające na tym, że osoby prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą były jednocześnie wspólnikami spółek cywilnych i pracownikami swoich kontrahentów, niektóre firmy miały wspólne adresy siedzib, miejsca prowadzenia działalności, a ponadto księgowość wszystkich firm prowadzona była przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością biuro "M" .

Dokonując analizy faktur zakupu kawy, herbaty, palet drewnianych (sprzedawanych wraz z artykułami spożywczymi) organ kontroli skarbowej stwierdził, że jedynym źródłem tych towarów byli kontrahenci firm przedsiębiorstwo "B" i przedsiębiorstwo "C", czyli firmy nieistniejące. Odnośnie handlu artykułami mlecznymi stwierdzono, że fikcyjny obrót rozpoczynał A. N., który wystawiał faktury sprzedaży artykułów mlecznych na powiązane firmy. Faktury były następnie wystawiane na kolejne powiązane firmy (towary krążyły pomiędzy nimi wracając również do A. N.) i dopiero spółka "A" dokonywał sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy z zewnątrz kręgu. Transakcji dokonywano w taki sposób aby wykazać stratę i zwiększyć podatek naliczony, który miał równoważyć koszty sprzedaży środków trwałych (po otrzymaniu zwrotu bezpośredniego z tytułu ich zakupu) oraz sprzedawanych usług.

Z uwagi na powyższy stan faktyczny - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo podatnika do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez:

1. J.S. prowadzącego przedsiębiorstwo "E", z siedzibą w P. przy ul. [...], dokumentujących:

zakup produktów spożywczych na ogólną kwotę netto [...] zł VAT: [...], -

prace porządkowe o wartości netto [...] zł. VAT 22% [...] zł. (karta nr 327,334),

2. R. N., ul. [...], P., dokumentujących:

zakup produktów spożywczych na ogólną kwotę netto [...] zł VAT: [...] zł.

3. B.R. prowadzącego przedsiębiorstwo "B", z siedzibą w P. przy ul. [...], dokumentujących:

zakup produktów spożywczych na ogólną kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł.,

prace ziemno-gruntowe, budowlane, murarskie, drogowe o wartości netto [...] zł., VAT: 22 % [...] zł.

naprawę instalacji chłodniczej za cenę netto [...] zł., VAT 22% [...] zł. (karta nr 285),

wykonanie usługi marketingowej o wartości netto [...] zł., VAT 22% [...] zł. (karta nr 286),

4. Z.S. (karta nr 341-355) prowadzącego przedsiębiorstwo "C", z siedzibą w P. przy ul. [...], dokumentujących:

zakup produktów spożywczych na ogólną kwotę netto [...] zł. VAT 22% [...] zł.,

prace budowlane ziemne, murarskie, drogowe o wartości netto [...] zł., VAT 22% [...] zł.

wymianę zadaszenia, naprawę pokrycia dachowego za cenę netto [...] zł., VAT 22% [...] zł.,

wykonanie usługi marketingowej o wartości netto [...] zł., VAT 22% [...] zł.

wykonanie usługi promocyjnej o wartości netto [...] zł., VAT 22% [...] zł.

usługi spedycyjno-transportowe - VAT 22% [...] zł.

Ponadto, w decyzji zakwestionowano odliczenie oraz zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych. W [...] r. Spółka zakupiła pawilon gastronomiczny oraz naczepę - chłodnię, które rozliczyła jako zakup środków trwałych i otrzymała z tego tytułu zwrot podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Zakup pawilonu został udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. przez sprzedawcę: A. N. na kwotę netto [...] zł. VAT: [...] zł. Zakup naczepy chłodni udokumentowany został fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] r. również przez A. N. na kwotę netto [...] zł. VAT: [...] zł. Zarówno pawilon gastronomiczny, jak i naczepa-chłodnia były przedmiotem wcześniejszego oraz późniejszego obrotu. Dokonywane transakcje zakupu - sprzedaży naczepy chłodni wynikają z następujących faktur VAT:

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: N.R., nabywca: R.N., cena netto [...] zł. VAT: [...] zł.,

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: R. N., nabywca: A. N., cena netto [...] zł. VAT: [...] zł.,

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: A. N., nabywca: spółka "A" s.c, cena netto [...] zł. VAT: [...] zł. (karta nr 239),

nr [...] z dnia [...] r, sprzedawca: spółka "A", nabywca: J. S. (przedsiębiorstwo "E"), cena netto [...] zł. VAT: [...] zł.,

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: J. S. (przedsiębiorstwo "E") nabywca: spółka "T", cena netto [...] zł. VAT: [...] zł.

Z kolei transakcje dotyczące pawilonu gastronomicznego dokumentują następujące faktury VAT:

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: M.K. (przedsiębiorstwo "J"), nabywca: A. N.,

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: A. N., nabywca: spółka "A" s.c, cena netto [...] zł. VAT: [...] zł. (karta nr 238),

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: spółka "A" nabywca: J. S. (przedsiębiorstwo "E"), cena netto [...] zł. VAT: [...] zł.,

nr [...] z dnia [...] r., sprzedawca: J. S. (przedsiębiorstwo "E"), nabywca: R. N., cena netto [...] zł. VAT: [...] zł. Wszyscy wyszczególnieni nabywcy powyższych towarów korzystali ze zwrotu bezpośredniego jak z tytułu nabycia środków trwałych.

Pomimo wyjaśnień Kontrolowanego złożonych z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej w decyzji stwierdził, iż transakcje nabycia przez spółkę "A" naczepy chłodni i pawilonu gastronomicznego zostały zawarte dla pozoru. Na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego za miesiąc [...] r. w wysokości odpowiednio [...] zł. i [...] zł. Celem nabycia naczepy i pawilonu nie było - zdaniem organu - wykorzystanie przedmiotu do prowadzenia działalności, lecz uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia środka trwałego. Zwrócono uwagę, iż czynności zakupu i sprzedaży miały miejsce w ciągu miesiąca, z definicji środka trwałego wynika natomiast, iż przewidywany przez podatnika okres używania musi być dłuższy niż 1 rok. Zakupione towary nie były ponadto zdatne do użytku i nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ Spółka nie posiadała ciągnika, ani nieruchomości niezbędnej do ustawienia pawilonu.

Ponadto, w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono brak prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego za [...] r. w wysokości [...] zł. z tytułu nabycia środka trwałego - koparki gąsienicowej. Transakcję tę udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] r., w której jako sprzedawca figuruje: przedsiębiorstwo "U" Autoryzowany Dealer i Serwisant "W", NIP: [...]. Z pisma Urzędu Skarbowego - właściwego ze względu na siedzibę wystawcy faktury, wynika, iż firma przedsiębiorstwo "U" - R.D. NIP: [...] nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników VAT i co za tym idzie nie składała deklaracji VAT-7 za [...] r. W związku z powyższym, jako podstawę prawną, z której wynika brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury powołano § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Ponadto, organ kontroli skarbowej zakwestionował obniżenie podatku należnego za [...] r. o podatek VAT w wysokości [...] zł., naliczony przy nabyciu usługi doradztwa podatkowego od L.R. prowadzącego Biuro "S", udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. (karta nr 357). Jako podstawę prawną wskazano również § 50 ust. 4 pkt. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wprawdzie z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury nie przeprowadzono kontroli ewidencji sprzedawcy, to jednak zastosowanie powyższego przepisu jest uzasadnione z uwagi na okoliczność, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj [...] r. L.R. wykazał podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów i usług w wysokości [...] zł., a więc niższej od wynikającego z wystawionej przez siebie faktury.

W dniu [...] r. spółka "A" złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wniosła o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia [...] r. uzupełniono zarzuty przedstawione w odwołaniu.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu oraz piśmie z dnia [...] r., Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] r. stwierdziła, iż brak jest podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez L.R. (Biuro "S"). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc maj [...] r. i orzekając w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w wysokości [...] zł. oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując przesłanek do jej uchylenia

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna "A" zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy pomimo nie ukończenia lub nie przeprowadzenia kontroli przedsiębiorców pozostających w kontaktach handlowych ze skarżącym, oraz dokonanie tylko częściowej (a nie za cały kontrolowany okres) analizy faktur sprzedaży i zakupu.

Skarżący zarzuca ponadto powyższym decyzjom błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony bezpodstawnie przyjęto, iż Skarżący dokonywał fikcyjnych transakcji w zakresie sprzedaży przeterminowanego asortymentu towarów spożywczych pomimo, iż Spółka nie prowadziła kartotek magazynowych i stąd niemożliwe było stwierdzenie jak długo, i który z asortymentów znajdował się w magazynie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyjaśnia, iż zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. W celu zbadania istniejącego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrole skarbowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. przez:

A. N. - firma "F" (aktualna nazwa firma "R") w P., ul. [...],

R. N. - firma "D", ul. [...], P.,

J. S. - przedsiębiorstwo "E", ul. [...], P.,

M.K. - przedsiębiorstwo "J", P., Os. [...],

J. G. - firma "L", P., ul. [...]. Ponadto przeprowadzono kontrole podatkowe firm:

P. W. przedsiębiorstwo "C", ul. [...], P. - Z.S.,

P.W. przedsiębiorstwo "B", ul. [...], P. - B.R.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. strona wniosła o przeprowadzenie kontroli w firmach przedsiębiorstwo "U" - R.D., biuro "S" - L.R., P.W. przedsiębiorstwo "C" - Z.S. oraz P.W. przedsiębiorstwo "B" - B.R. Organ podatkowy zauważa, iż stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 368 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji). Tymczasem faktura [...] z dnia [...] r., wystawiona przez firmę przedsiębiorstwo "U" - R.D. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., tj. z uwagi na fakt, iż jej wystawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazana okoliczność jest bezsporna - została stwierdzona przez urząd właściwy ze względu na siedzibę wystawcy.

W przedmiotowej sprawie zostały więc wyjaśnione wszelkie okoliczności mające znaczenie w sprawie. Przeprowadzenie kontroli u ww. kontrahenta skarżącego, tj. przedsiębiorstwa "U" - R.D. byłoby bezcelowe.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące nieskontrolowania przez organy podatkowe przedsiębiorstwa biuro "S" L.R. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj [...] r. z uwagi na brak przesłanek do zastosowania § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez L.R. (jedynej faktury pochodzącej od tego wystawcy, która została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w okres organ odwoławczy uwzględnił podatek naliczony wynikający z w/w faktury.

Skarżący nie wskazuje jakie korzystne dla niego okoliczności miałyby wynikać z dokumentów firm przedsiębiorstwo "C" i przedsiębiorstwo "B". Pomimo to zarzuca, iż ich brak stanowi istotną przeszkodę do rozstrzygnięcia sprawy oraz, że organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe czynności w celu sprawdzenia, czy na pewno wszystkie dokumenty ww. firm zostały zagubione.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie jest konieczne. Organy podatkowe dokonywały czynności kontrolnych w firmach przedsiębiorstwo "C" i przedsiębiorstwo "B", w trakcie których nie okazano dokumentów opisanych w protokołach z dnia [...] oraz [...] r. (karta nr 178-206, 222-224). Ponadto, należy zauważyć, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w firmy nie wynika bezpośrednio z braku dokumentów. Podstawą prawną zakwestionowania faktur pochodzących od firm przedsiębiorstwo "C" i przedsiębiorstwo "B" jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania kopii faktury przez jej wystawcę.

Odnośnie drugiego z zarzutów skargi wyjaśnia, iż stosownie do art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zmianami) za środki trwałe uznaje się "(...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania o podobnym charakterze (...)"

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup naczepy - chłodni oraz pawilonu gastronomicznego zostało zakwestionowane na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do którego faktura dokumentująca czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż transakcja zakupu kwestionowanych środków trwałych została dokonana dla pozoru - jej celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a nie zamiar wykorzystywania urządzeń w działalności gospodarczej. W szczególności należy zauważyć, iż naczepa i pawilon były przedmiotem wcześniejszego oraz późniejszego obrotu pomiędzy powiązanymi firmami. Transakcji dokonywano przeważnie po miesiącu od daty zakupu i zwiększano cenę nabycia netto przeważnie o [...] zł. Naczepę chłodnię Spółka sprzedała po 30 dniach, natomiast pawilon gastronomiczny po 35 dniach od dnia zakupu. W obu przypadkach zwiększyła cenę nabycia netto o [...] zł. Należy zauważyć, iż naczepa została ostatecznie sprzedana nabywcy spoza kręgu za cenę netto [...] zł., czyli o około [...] zł. niższą niż jej wartość wykazywana na fakturach wystawianych na firmy powiązane. Istotna jest również okoliczność, iż wszyscy uczestnicy obrotu kwestionowanymi środkami trwałymi korzystali z tytułu ich nabycia z bezpośredniego zwrotu podatku VAT.

Dyrektor izby nie podziela trafności zarzutu skarżącego, iż brak kartotek magazynowych uniemożliwia dokonanie ustaleń w zakresie przydatności do spożycia kupowanych i sprzedawanych produktów. Wszelkich ustaleń w powyższym zakresie dokonano w oparciu o analizę faktur zakupu i sprzedaży (mającej na celu określenie okresu jaki upłynął od momentu zakupu do chwili sprzedaży danego towaru) oraz informacjach uzyskanych od producentów produktów: spółki "Z" - w piśmie z dnia [...] r., spółki "A1" - w piśmie z dnia [...] r., "B1" Spółdzielnia - w piśmie z [...] r., spółki "C1" Sp. z o.o. - w piśmie z dnia [...] r., spółki "D1" Sp. z o.o. - w piśmie z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną.

Bezzasadny jest zarzut skarżącej spółki cywilnej "A", że nie prowadziła działalności gospodarczej jedynie dla pozoru, w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału powinna prowadzić do wniosku, iż celem prowadzonej działalności gospodarczej było uzyskanie dochodu.

Przede wszystkim trzeba wskazać, że w decyzjach organów obu instancji w sposób wiarygodny przedstawiono współuczestników i mechanizm zawierania umów, wypełniających znamiona pozorności. Następnie stwierdzić należy, iż z dokonanego u podatnika miesięcznego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów spożywczych wynikała strata na tej działalności. Mało tego, te straty w poszczególnych miesiącach dały w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z analizy zakupów i sprzedaży tych artykułów wynika, że za [...] r. wartość zakupu przewyższa kwotę przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży towarów spożywczych. Zasada wolności gospodarczej ani Konstytucja RP nie uprawniają do sprzedaży towarów spożywczych przeterminowanych a więc niepełnowartościowych.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu kwestionującego ustalenie, że pomiędzy spółką "A" a większością dostawców istniały powiązania osobowe oraz, że podmioty te korzystały z tego samego biura podatkowego bez wykazania jak powiązania te oraz korzystanie z tego samego biura wpłynęły na przychód oraz dochód tego przedsiębiorstwa. Powiązania te niewątpliwie istniały i zostały szczegółowo przedstawiono w decyzjach organów obu instancji.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie miał prawa wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zakupu środka trwałego w postaci naczepy chłodni. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że ten sam środek trwały krążył pomiędzy współdziałającymi podmiotami wykazującymi w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Naczepa-chłodnia w ciągu miesiąca była przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy współdziałającymi przedsiębiorcami i nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadne było więc przyjęcie, że zakup i sprzedaż naczepy chłodni był dokonywany w celu uzyskania zwrotu kwoty podatku naliczonego. Podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu środków trwałych nie podlega odliczeniu na podstawie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Podobnie zasadne było zakwestionowanie zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu pawilonu gastronomicznego, gdyż nie był on zdatny do użytku i nie był wykorzystywany przez spółkę cywilną "A" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik nie posiadał niezbędnej nieruchomości na której można byłoby posadowić pawilon gastronomiczny.

Bezzasadny jest zarzut zaniechania przez organy podatkowe obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, należycie zebrały niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy (art. 122 O.p.). Kierując się obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 O.p., rozpatrzyły ten materiał: ocena objęła ewidencje i dokumenty źródłowe podatnika, jak i materiały z kontroli przeprowadzonych u jego kontrahentów. Dowody omówione zostały w 51 stronicowej decyzji organu I instancji. Dodatkowo były wliczane na tle omawiania każdego stwierdzonego u podatnika uchybienia podatkowego. W szczególności organ I instancji przeprowadził m.in. kontrole podatkowe w firmach: przedsiębiorstwo "E" J. S., firma R. N., "R". Zgodnie z art. 123 O.p. i zapewniły skarżącemu prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Bezzasadny jest też zarzut, że organy podatkowe powołały się na wyniki postępowań w sprawach dotyczących kontroli o nieznanym skarżącemu zakresie przedmiotowym, jest bezzasadny.

Organy podatkowe nie naruszyły prawa skarżącego w zakresie uczestnictwa w postępowaniu. Skarżący miał - jaki wskazano wyżej - zapewniony czynny udział w postępowaniu i mógł składać wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji, jak również zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów (z tego prawa nie skorzystał).

Zasadnie organy podatkowe oddaliły wnioski dowodowe skarżącego, przeprowadzenie kontroli w firmach przedsiębiorstwo "C" i przedsiębiorstwo "B" o przesłuchanie w charakterze świadka L.R. (właściciela Biura "S" prowadzącego księgowość tych firm) w celu ustalenia, czy w jego posiadaniu nie znajduje się może część zgubionej dokumentacji.

Zachowała się wystarczająca dla rozstrzygnięcia ewidencja przychodów i rozchodów, wobec czego powyższe dowody nie miałyby wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w przypadku faktur zakupu wystawionych przez przedsiębiorstwo "C" i przedsiębiorstwo "B" (głównych dostawców towarów skarżącego i przedsiębiorstwo "E" J.S., A.N., firma "D" R.N., u których zaopatrywała się spółka cywilna "A") podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów jest fakt, iż podmioty te nabywały towary i usługi od fikcyjnych podmiotów gospodarczych, które nie były zarejestrowane w urzędach skarbowych, nie deklarowały i nie odprowadzały podatku należnego VAT. W związku z powyższym należy podnieść, że w przypadku braku kopii u wystawcy faktury stosuje się § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezspornym jest, iż firmy przedsiębiorstwo "C" i przedsiębiorstwo "B" nie posiadają kopii wystawionych przez siebie faktur. Jednakże w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c, bowiem jak zasadnie przyjęto, faktury te potwierdzają czynności pozorne wykonane przez podmioty nie istniejące.

Z kolei oświadczenie L.R. jest jednoznaczne: dokumenty wspomnianych firm zaginęły. Skarżący przyznaje, że zdarzenie zaistniało obiektywnie, że nie miał na nie wpływu a zwłaszcza nie może podnosić odpowiedzialności za zaniechania podmiotów odnoszące się do przechowywania faktur. Nie budzi więc zastrzeżeń przyjęcie, że brak podstaw, by na niesporną okoliczność przesłuchiwać właściciela firmy biuro "S". W związku z tym podkreślić należy, iż zachowana ewidencja przychodów i rozchodów zawierała nazwy i adresy firm - dostawców przedsiębiorstwa "C" i przedsiębiorstwa "B" , zaś kontrola w sposób niepodważalny wykazała, że w miejscach wskazanych jako siedziby tych podmiotów nie jest prowadzona działalność gospodarcza i że firmy te nie są zarejestrowane w ewidencji urzędów skarbowych, a zatem były to firmy nieistniejące.

Dysponując wystarczającym do rozstrzygnięcia materiałem dowodowym, organy podatkowe oceniły go bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Skarżący nie przedstawił argumentów wykazujących kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki

LF