Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 675/19 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 675/19 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., którym E.M. (skarżąca) odmówiono wydania interpretacji indywidualnej (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności

E.M. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z uczestnictwem spółki osobowej w spółce cichej. Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowy i jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwałę, w której wyrazili zgodę na podpisanie przez umowy spółki cichej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Umowa ta została zawarta w grudniu 2018 r. Spółka cicha została zawiązana na czas nieokreślony. Umowa spółki szczegółowo reguluje zasady jej funkcjonowania oraz wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowa nie zostanie ujawniona publicznie, a także nie spowoduje zmian w umowie spółki komandytowej. Spółka komandytowa w stosunku prawnym spółki cichej jest tzw. wspólnikiem jawnym.

Stosownie do umowy wspólnik cichy wniósł do spółki cichej wkład niepieniężny w postaci świadczenia pracy na rzecz spółki w zakresie opisanym szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka cicha nie będzie prowadziła odrębnej księgowości. Ewidencja przychodów i kosztów związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia prowadzona będzie przez spółkę komandytową. Zdaniem skarżącej w księgach rachunkowych spółki komandytowej konieczne będzie wyodrębnienie na kontach analitycznych kosztów i przychodów dotyczących rozliczeń ze wspólnikiem cichym. Spółka komandytowa będzie prowadziła ewidencję księgową, w ramach której będzie najpierw ujmowała uzyskiwane przychody i koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości, a następnie będzie korygowała te wartości o przychody i koszty uzyskania przychodu przypisane wspólnikowi proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki cichej. Wspólnikowi cichemu przysługiwać będzie udział w zysku spółki komandytowej (wspólnika jawnego), który został określony na 15%. Udział w zysku wspólnika cichego stosownie do podpisanej umowy wypłacony będzie po zakończeniu roku obrotowego spółki w formie pieniężnej.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem jak powinna rozliczać przychody i koszty związane z tym, że spółka komandytowa jest wspólnikiem jawnym spółki cichej z osobą fizyczną.

Dyrektor Krajowej Informacji postanowieniem z 23 kwietnia 2019 r. odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej. Organ powołał się m. in. na art. 14b § 2a pkt 2, art. 14b § 5b i art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) a także na art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 3 pkt 18, art. 119f § 1 O.p. W ocenie Dyrektora zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W ocenie Szefa KAS zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania skarżącej jest sztuczny. Zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego, wspólnikiem cichym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która wniosła do tej spółki wkład w postaci świadczenia pracy. Zakres pracy obejmuje m.in. rozmowy handlowe z głównymi dostawcami materiałów i usług oraz kontakty z przedstawicielami zamawiającego w sprawie realizowanych budów. Taki charakter pracy wskazuje, że osoba fizyczna będzie wspólnikiem, który będzie się ujawniał osobom trzecim, więc trudno uznać ją za wspólnika cichego. Tymczasem w ramach spółki cichej wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz jak i nie mając żadnych praw do majątku spółki. Zdaniem Szefa KAS podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami spółki cichej, nie zastosowałby w przestawionym stanie faktycznym umowy spółki cichej z osobą fizyczną.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, osoba będąca wspólnikiem cichym uzyskuje korzyść podatkową, ponieważ przychody z tytułu udziału w spółce cichej będą opodatkowane jako dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.f.) z uwagi na fakt, że osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Dochód z tego źródła, jako dochód otrzymany, opodatkowany jest w zeznaniu rocznym (bez zaliczkowego opodatkowania). Zysk spółki cichej dzielony jest w roku następującym po roku podatkowanym i w tym roku wspólnik cichy osiąga dochód z tej spółki. Dochodzi zatem do przesunięcia opodatkowania o co najmniej rok podatkowy, a biorąc pod uwagę zaliczki na podatek dochodowy (przy źródłach z art. 12-14 u.p.d.f.), płatność podatku (zaliczki) przesuwa się o dwa lata. Zdaniem organu może dochodzić do dłuższego nieopodatkowania dochodu wspólnika cichego, ponieważ strony umowy spółki cichej mogą przesuwać wypłatę zysku wspólnikowi cichemu, tym bardziej że w tej sytuacji nie wiążą ich przepisy obowiązujące odnośnie podziału zysku na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Tym samym może dochodzić do swobodnego kształtowania obowiązku podatkowego przez wspólnika cichego, co jest sprzeczne z celem ustawy podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów dla przychodów osiągniętych w ramach źródła z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., nie są ustalane ryczałtowo, jak np. w przypadku kosztów przychodów ze stosunku pracy, lecz znajdują do nich zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W wyniku przeprowadzonych czynności wspólnik cichy może osiągnąć korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia jego powstania w czasie lub też obniżenia jego wysokości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 czerwca 2019 r. utrzymał mocy postanowienie z 23 kwietnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 675/19 zawarł ocenę prawną według, której organ interpretacyjny w ww. postanowieniu zasadnie uznał, że w sprawie występują okoliczności wskazujące na to, że głównym celem zawarcia umowy spółki cichej przez spółkę komandytową ze skarżącą będzie uzyskanie korzyści podatkowej przez skarżącą, co oznacza, że do czynności tej zastosowanie może mieć art. 119a § 1 O.p. W tej sytuacji, zdaniem sądu organ zasadnie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmówił wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od wyroku skargę kasacyjną wniosła E.M., która zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 5b O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji pomimo przyjęcia w nich błędnej wykładni, polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu elementów stanu faktycznego, powodującego brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b O. p. przez jego niewłaściwą wykładnię przez przyjęcie, że w spawie występują uzasadnione wątpliwości co do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, przeprowadzenie wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" bez uwzględnienia zasady in dubio pro tributario;

4) naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie w wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" konstytucyjnej zasady in dubiopro tributario;

5) naruszenie art. 119a O. p. w związku z art. 119c O. p. przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż wkład pracy wspólnika cichego do spółki cichej i jej wykonywanie jest działaniem sztucznym;

6) art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że do czynności zakończonej do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w okolicznościach występujących w rozpoznanej sprawie uzasadnione jest przypuszczenie, że opisana przez skarżącą umowa spółki cichej stanowi czynność, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione jest przypuszczenie, że zawarcie umowy spółki cichej podyktowane było wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej. Zasadne jest stanowisko sądu, według którego zawarcie przez spółkę komandytową umowy spółki cichej z osobą fizyczną, która za udział w zyskach spółki komandytowej zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz spółki, uzasadnia twierdzenie, że umowa ta ma na celu zastąpienie świadczenia pracy na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przypuszczenie to uzasadnia okoliczność, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jako wspólnik cichy ma wykonywać w czynności, które mogą być wykonywane w ramach świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Czynnościami tymi są: 1) przygotowywanie kosztorysów ofertowych w ramach ofert przetargowych, 2) nadzór nad pracą działu technicznego w ramach przygotowywania ofert przetargowych oraz odbiorów robót, 3) kontrola rozliczeń finansowych budów, 4) podejmowanie decyzji w zakresie zwiększania i zmniejszania zatrudnienia w firmie, 5) podejmowanie decyzji w zakresie szkoleń pracowników, 6) nadzór nad działem księgowym, 7) decyzje w zakresie realizowanych płatności za faktury, 8) kontrola wyniku finansowego realizowanych budów, 9) decyzje w zakresie zakupu nowych jednostek sprzętowo-transportowych oraz w zakresie sprzedaży lub likwidacji jednostek wyeksploatowanych, 10) kontrola nad działem szczególnie w zakresie zużycia paliw, 11) rozmowy handlowe z głównymi dostawcami materiałów i usług, 12) ostateczne decyzje w sprawie dostawców materiałów i usług, 13) decyzje w zakresie podejmowanych inwestycji w wytworni mas bitumicznych, 14) kontrola produkcji mas bitumicznych z uwzględnieniem zużycia materiałów, 15) kontrole wyniku finansowego produkcji mas bitumicznych, 16) kontrola realizacji budów, 17) kontakty z przedstawicielami zamawiającego w sprawie realizowanych budów. Trafnie organ i sąd pierwszej instancji wskazały, że z czynnościami tymi wiąże się osobiste zaangażowanie skarżącej w bieżące prowadzenie spraw spółki komandytowej w tym zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Czynności te wymagają występowania skarżącej w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi w stosunku do spółki. Te cechy czynności, które wykonuje skarżąca na rzecz spółki komandytowej nie pasują do koncepcji wspólnika cichego, która prezentowana jest w doktrynie i którą w sposób prawidłowy przedstawił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Według tej koncepcji wspólnik cichy jest osobą, która inwestuje środki majątkowe w cudzą działalność gospodarczą w zamian za udział w zysku, bez angażowania się w tę działalność i bez ujawniania się wobec podmiotów zewnętrznych. W świetle tych okoliczności uzasadniona jest ocena, że sposób działania skarżącej ma charakter sztuczny w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Zasadne jest też stanowisko sądu, według którego w przyjętym przez skarżącą sposobie działania korzyść podatkowa może być głównym motywem zawarcia umowy spółki cichej. W wyniku zawarcia tej umowy skarżąca zyskała możliwość uwzględnienia przy obliczeniu dochodu ze spółki cichej kosztów, które zgodnie z umową spółki cichej będą przypadały proporcjonalnie na skarżącą. Wykonywanie ww. czynności na rzecz spółki komandytowej na podstawie umowy o pracę, uprawniałoby skarżąca do rozliczenia kosztów pracowniczych, o których mowa jest w przepisach art. 22 ust. 2 u.p.d.f. Gdyby skarżąca wykonywała czynności na rzecz spółki komandytowej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło (art. 13 pkt 8 u.p.d.f.) stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. uprawniona byłaby do rozliczenia kosztów wynoszących 20% uzyskanych przychodów. W sytuacji, gdyby skarżąca wykonywała ww. czynności w ramach kontraktu menadżerskiego uprawniona byłaby do kosztów pracowniczych określonych na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.f. Tak rozliczane koszty przychodów, uzyskiwanych przez skarżącą od spółki komandytowej z dużym prawdopodobieństwem okazałyby się niższe niż koszty wynikające z umowy spółki cichej ustalane według postanowień art. 8 ust. 1 u.p.d.f.

W świetle tych wniosków zasadne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przedstawiony przez skarżącą sposób ułożenia jej stosunków ze spółką komandytową, dokonany na podstawie umowy spółki cichej jest przedsięwzięciem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że jest ono objętym zakresem art. 119a § 1 O.p. Powyższe konstatacje uzasadniają przypuszczenie, że umowa spółki cichej opisana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym zmniejszenia dochodu do opodatkowania. Uzasadnione jest też przypuszczenie, że w przypadku, gdyby korzyści te nie występowały skarżąca wybrałaby inny rodzaj formy współpracy ze spółką komandytową np. stosunek pracy, kontrakt menadżerski. Oznacza to, że prawdopodobnym jest, że działanie skarżącej ma charakter sztuczny.

Wobec powyższego zasadna jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku według której w rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy wykazał, że zachodziło wskazane w art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie, że do okoliczności opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Nie jest zasadny zarzut według, którego sąd dokonał wykładni użytego w art. 14b § 5b O.p. pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" z naruszeniem art. 2a O.p. Spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą i organem interpretacyjnym nie dotyczył rozumienia tego pojęcia, lecz tego czy okoliczności występujące w sprawie pozwalały na przyjęcie, że przepis art. 14b § 5b O.p. powinien zostać zastosowany w sprawie, zatem w rozpoznanej sprawie spór nie dotyczył wykładni prawa, lecz jego zastosowania.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, według którego organ niezasadnie przy wydawaniu postanowienia z 23 kwietnia 2019 r. uwzględnił treść art. 119a § 1 O.p. obowiązującą w dniu wydania tego postanowienia. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że przepis ten został zmieniony przez art. 3 pkt 23 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm., dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca). Stosownie do art. 35 tej ustawy przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3 (O.p.) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej albo po tym dniu. Z treści wniosku skarżącej o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że korzyści podatkowe, które wynikać będą z umowy spółki cichej skarżąca uzyskać mogła w roku 2019. Zatem należało uznać, że w świetle powołanego przepisu ustawy zmieniającej zasadne była ocena wniosku skarżącej według postanowień art. 119a § 1 O.p. w treści obowiązującej w roku 2019.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).