Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2924/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2924/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez zaakceptowanie:

- niepełnego i selektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenia przed Dyrektora IAS zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności co do treści znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń składanych przez ówczesnego członka zarządu E. dotyczących zatrudniania przez ten podmiot pracowników oraz zeznań świadków, potwierdzających, iż E. (i) zrealizował zlecone przez Skarżącą prace budowlane, (ii) dysponował określoną bazą ludzi, której skład uzależniony był od aktualnego zapotrzebowania na danym odcinku robót, (iii) posłużył się podwykonawcą w odniesieniu do części zleconych prac, (iv) pobierał narzędzia niezbędne do wykonania robót bezpośrednio od Spółki, co przyczyniło się do rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez ten podmiot,

- bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – J. P., będącego w 2012 roku pracownikiem E., podczas gdy osoba ta mogła posiadać bezpośrednią wiedzę na temat robót budowlanych wykonywanych na rzecz Spółki w ramach inwestycji przy ul. L. i przy ul. M. oraz informacje co do organizacji pracy i sposobu funkcjonowania E., w tym posiadanych przez ten podmiot zasobów,

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do treści pisma procesowego Skarżącej z 12 sierpnia 2019 r. i podniesionych tam istotnych argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, jak również zaniechanie przedstawienia kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do oceny stanu faktycznego w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, co utrudnia Skarżącej polemikę z założeniami przyjętymi w tym zakresie przez Sąd. W tym zakresie WSA w Warszawie posłużył się na wsparcie swojego stanowiska orzecznictwem sądowym całkowicie nieadekwatnym do realiów niniejszej sprawy, co poddaje w wątpliwość kompleksowe rozpatrzenie sprawy Skarżącej w ramach kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego wyroku utrudnia kontrolę instancyjną wyroku WSA w Warszawie,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") polegające na odmowie zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez E. sp. z o.o. z tytułu realizacji usług podwykonawstwa budowlanego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wszystkie warunki konieczne dla uznania tych wydatków za koszty podatkowe zostały spełnione, a w szczególności przedmiotowe faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i zostały dla celów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowo udokumentowane w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżąca Spółka (po dokonaniu korekty części kosztów) w zeznaniu podatkowym za 2012 r. m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 4.461.411,30 zł zaliczając do nich poszczególne kwoty ujawnione w treści faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. z tytułu usług budowlanych, gdyż owe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Spółkę, odstępując przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na kompletny, także w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny uzasadniające stanowisko, że nie wystąpiła konieczność poszukiwania w toku postępowania podatkowego dowodów z dalszych źródeł osobowych, czego domagała się Strona skarżąca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenia skargi przez WSA. Skarżąca Spółka nie podważyła bowiem skutecznie ich zasadności. W szczególności nie wykazała, że organ podatkowy obowiązany był przeprowadzić kolejne dowody ze źródeł osobowych wskazywanych przez pracowników E. Pomimo szeregu zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej, jej autor w istocie kwestionuje "kompletność i wszechstronność" zabranego materiału dowodowego i na podstawie wywodzi, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. Strona skarżąca nie wyjaśniła jednak z jakich przyczyn organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, uchybiły przepisom postępowania podatkowego przyjmując, za przesądzające dla oceny całej sprawy - zeznania członka zarządu E. Sp. z o.o. - S. M. składane w toku postępowania podatkowego prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z tych chaotycznych i niespójnych z zgromadzoną dokumentacją pozyskaną od kontrahentów zeznań tych wynika bowiem jednoznacznie, że świadek, "nie pamięta", "nie jest w stanie odtworzyć", "coś mu mówi", "nie pamięta płatności", "nie posiada magazynu" (protokół przesłuchania z dnia 2 lutego 2015 r.). Zwrócić też należy uwagę, iż pomimo zadeklarowania, iż poinformuje on kontrolujących o kwestiach poruszanych w toku przesłuchania, świadek ten ponownie już się nie skontaktował z organem. Podobna zresztą sytuacja dotyczyła prezes E. sp. z o.o. G. C., który wzywany kilkukrotnie do organu – nie odbierał korespondencji i nie stawił się celem przesłuchania.

Strona skarżąca składając wnioski dowodowe nie wskazała występujących sprzeczności pomiędzy tym, co wynika z zeznań S. M. składanych w charakterze świadka z tym, co wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wykazała nadto, że występowały uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych okoliczności faktycznych już ustalonych przez organ podatkowy (m. in. na podstawie zeznań tego świadka złożonych w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie towarów i usług), których wiarygodności nie podważył skutecznie) - czego konsekwencja byłaby konieczność uwzględnienia jego wniosków dowodowych i powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sadów administracyjnych, w świetle których powtórzenie jakiegoś dowodu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia w realiach danej sprawy, bądź też wykaże konieczność wyjaśnienia występujących oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sprzeczności w dowodach dopuszczonych z innych postępowań w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyroki NSA z: 6 września 2007 r., II FSK 110/07; 9 września 2021 r., I FSK 295/18). Organy podatkowe nie mają zaś bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów oferowanych przez podatników. Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, oraz niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z: 23 lutego 2021 r., I FSK 1794/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18 ). Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest bowiem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do strony skarżącej należy wykazanie tych okoliczności. Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (zob. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1610/18). Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 713/20). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania strony bądź świadka, to żądanie kolejnych przesłuchań powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 1046/18). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1471/19). Właśnie tym kontekście – jako nieistotne – należy ocenić zawarte w pkt. 1 skargi kasacyjnej wnioski jej autora o przesłuchanie kolejnych osób związanych ze spółką E.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, o fikcyjność transakcji wykazanych treści spornych faktur, świadczą przede wszystkim dowody zgromadzone w sprawie dotyczącej E. Sp. z o.o., a zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 października 2015 r. Wynika z nich bowiem, iż dla kilkunastu podmiotów wystawiane były fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego i określające czynności, które nie zostały dokonane – w tym również na rzecz występującej w niniejszej sprawie spółki M. sp. z o.o. Mechanizm działania tych firm, jak trafnie wskazują organy podatkowe, polegał bowiem na wystawianiu w łańcuszku fikcyjnych faktur, które pozwoliły na wykazywanie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nie wykazywanie kwot wpłaty do budżetu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który przyjął, że zeznania osób uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur VAT (przesłuchanych w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług) świadczą o tym, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. są "pustymi" fakturami VAT, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ponadto z zeznań D. D. (powiązanego rodzinnie z prezesem zarządu skarżącej Spółki M.) wynikało, że faktycznym wykonawcą prac budowlanych była spółka P. D. Stąd też nie mogą dziwić twierdzenia Strony, iż "widziała postępy prac budowlanych".

Tak więc fikcyjność transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, wynika z całokształtu materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w tym z ustaleń dokonanych przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli wobec E. sp. z o.o. stanowiących podstawę do wydania dla tego podmiotu ostatecznej (a powołanej wyżej) decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter ogólny i polemiczny. Jej autor odwoływał się generalnie do "specyfiki rynku budowlanego", twierdząc, iż Spółka E. nie musiała mieć swojego sprzętu, a zasoby ludzkie zależne są od zmieniających się potrzeb. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej brak jest natomiast odniesienia do faktycznego i konkretnego przedmiotu umów zawartych z kontrahentem strony (G.) o wykonanie znacznych rozmiarów przedsięwzięć, a w tym konstrukcji żelbetowej budynków wraz z montażu konstrukcyjnych elementów prefabrykatów, izolacji przeciwwodnej płyty fundamentowej czy dylatacji konstrukcyjnych w zespołach budynków biurowo-usługowo-handlowych w centrum W.

Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz zasadę przekonywania). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało bowiem sporządzone w sposób wnikliwy oraz zrozumiały i zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie, a jego kontrola instancyjna nie nastręczała żadnych trudności. Niezadowolenie Skarżącej z wyniku kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej nie świadczy zaś o trafności jego zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Skoro skarżąca Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to za chybiony należało uznać podniesiony w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca nie wyjaśniła na czym polega błędna wykładnia tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś wprost, że naruszenia wskazanego przepisu Strona upatruje w niewłaściwej ocenie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, prezentując podobną jak wcześniej subiektywną ocenę poniesionych kosztów. Wyjaśnić należy, iż pojęcie "koszty uzyskania przychodów" zostało wyczerpująco omówione przez Sąd pierwszej instancji na str. 10 uzasadnienia wyroku i nie zachodzi potrzeba powtarzania tych wywodów. Podkreślić jedynie należy, iż wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując w realiach rozpoznawanej sprawy WSA w pełni zasadnie przyjął, że łączna kwota wydatków skarżącej Spółki wynikająca z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogła zostać zaliczona do jego kosztów uzyskania przychodów, bowiem Strona skarżąca nie wykazała, że poniosła owe wydatki w celu uzyskania przychodów (lub zachowania ich źródła). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez Kasatora, który nie wykazał, że poniósł sporne koszty spełniając przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 P.p.s.a.