I SA/Gl 892/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-10	
Data wpływu	2025-07-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Mikołaj Darmosz
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 247 par. 1 pkt 3, pkt 6, pkt 7; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.611.10.2024.11/AB-T. UNP: 2401-24-330347 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2024 r. znak 2401-IOD-1.611.10.2024.11/AB-T. UNP: 2401-24-330347 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy własną decyzję z 30 października 2024 r. znak 2401-IOD-2.611.11.2024, mocą której odmówiono M. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r. znak [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok (PPL) w wysokości 33.484,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) dalej: O.p. oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Stan sprawy:

Decyzją z 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 28.184,00 zł.

Postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił uzupełnienia decyzji z 4 stycznia 2013 r.

Postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 29 stycznia 2013 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 29 sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 stycznia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 1420/13 oddalił skargę wniesioną na ww. decyzję.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 28 sierpnia 2019 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.484,00 zł. Wobec niezłożenia od tej decyzji odwołania stała się ona ostateczna.

W piśmie z 15 lipca 2024 r. podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r. określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.484,00 zł.

Jako podstawę prawną żądania wniosku wskazano przepis art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 O.p. podnosząc, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., została wydana "pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na trwające od 2011 roku dochodzenie". We wniosku wskazano, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało instrumentalny charakter, a jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 stycznia 2020 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu w dniu 31 grudnia 2017 r., w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W ocenie skarżącego decyzja z 28 sierpnia 2019 r. została wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Organ dochodzeniowy z kolei bezpodstawnie kontynuował prowadzone postępowanie aż do początku 2020 r. i umorzył je dopiero po dokonaniu zapłaty zaległości podatkowej za 2006 r. 23 października 2019 r. Zdaniem strony "decyzja wymiarowa w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego została wydana przez ten sam organ, który umorzył dochodzenie po 3 latach od przedawnienia karalności czynu, o czym podatnik w momencie wydania decyzji nie wiedział, a został poinformowany pół roku po upływie terminu do wniesienia odwołania i trzy miesiące po zapłacie przedawnionego świadczenia na rzecz fiskusa".

Decyzją z 30 października 2024 r. DIAS, wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt. 3, 6 i 7 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok (PPL) w wysokości 33.484,00 zł.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji.

W odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 O.p. poprzez "błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie zaistniały podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, przy czym w istocie decyzja z dnia 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 została wydana z rażącym naruszeniem prawa, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały jak również zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa",

2. art. 70 § 1 O.p. poprzez "błędne uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją z dnia 28 sierpnia 2019 r., przy czym w istocie zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a uznanie przez organ podatkowy, iż doszło do zawieszenia zostało dokonane w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a co za tym stanowiło nadużycie prawa",

3. art. 70c O.p. poprzez "pozorne wykorzystanie instytucji zawiadomienia podatnika w związku z wszczęciem postępowania w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym stanowiło to nadużycie prawa",

4. art. 121 O.p. poprzez "prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wykazane zostały podstawy stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej",

5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wynikającej z niej zasady uzasadnionych oczekiwań.

Decyzją z 30 grudnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów jako bezzasadnych miał fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie wszczęte w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zmierza do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, ale ma na celu ustalenie, czy decyzja ostateczna o charakterze merytorycznym jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Stąd też w postępowaniu tym organ nie bada wszystkich okoliczności sprawy, jakie mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, ale musi się skoncentrować na badaniu przesłanek nieważności decyzji.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie. Wyjaśnił charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślił, że w trybie postępowania nieważnościowego organ administracji publicznej nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W sprawie bada się jedynie czy wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Innymi słowy, w ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości, nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

Dalej Dyrektor podniósł, że wniosek o stwierdzenie nieważności oparty został na przesłankach wynikających z art. 247 § 1 pkt. 3, 6 i 7 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6) oraz zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). Niemniej jednak powołując się w przedmiotowym wniosku na ww. przesłanki podatnik nie wskazał, które rzekomo przepisy, w sposób rażący, naruszył organ w ww. decyzji ostatecznej, nie wyjaśnił, które konkretnie przepisy prawa wskazywałyby na trwałą niewykonalność kwestionowanej decyzji, jak również nie powołał konkretnej wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Uzasadniając ww. wniosek, podobnie zresztą jak wniesione odwołanie, strona podniosła jedynie, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r., nie powinna zostać wydana z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i od początku miało instrumentalny charakter. Równocześnie treść zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika, zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w uzasadnieniu wniesionego odwołania, stanowiło de facto polemikę z treścią uzasadnienia kwestionowanej decyzji w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania, sprowadzającą się do jednoznacznego wniosku, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a decyzja ostateczna została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r. wynika, że organ powołał się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, przy czym przed wydaniem kwestionowanej decyzji organ ustalił, że postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się, a zatem możliwe było orzekanie co do meritum w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jednocześnie - w związku z wniesieniem przez podatnika skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2013 r., którą uchylono wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 stycznia 2013 r. (w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r.) w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji - prawidłowość ustaleń organów podatkowych w kontekście wpływu podjętych czynności w postępowaniu karnym skarbowym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 1420/13.

Następnie zwrócił uwagę, że w dacie wydania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach, w których występowało zagadnienie prawne związane z oceną zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i kontroli stosowania przy wydawaniu decyzji podatkowych przepisów art. 70 § 6 pkt. 1 oraz art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. było rozbieżne - sądy administracyjne prezentowały dwa odmienne podejścia do oceny zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym. I tak, w pierwszej grupie orzeczeń przedstawiano pogląd, zgodnie z którym przepisy dawały możliwość dokonania przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję podatkową oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena ta dotyczyła wyłącznie możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwego naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei, według odmiennego stanowiska, przepisy nie dawały możliwości oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania.

Kwestia ta została rozwiązana dopiero na skutek uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z istotą tej uchwały "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Dyrektor podkreślił w tym kontekście, że obowiązek badania ewentualnej instrumentalności wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wynika z treści żadnej regulacji prawnej (w szczególności z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.), ale został wskazany w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (de facto podjętej prawie dwa lata po wydaniu decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności). Organ podzielił przy tym prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną.

O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie DIAS skutek wskazywany i pożądany przez podatnika, dotyczący niedopuszczalnego wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji wymiarowej z 28 sierpnia 2019 r. (której stwierdzenia nieważności się domaga), rzekomo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, wymagałby przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz postępowania wyjaśniającego. Siłą rzeczy nie doszło zatem do rażącego naruszenia prawa skoro dla wystąpienia tego skutku konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego lub (i) postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzają one do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny (dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności zawartej w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie można było mówić o "niewykonalności decyzji". Zobowiązanie podatkowe wynikające z kwestionowanej decyzji ostatecznej zostało wykonane przed jego przedawnieniem. Nie stwierdzono również, aby w sprawie zaistniały prawne nakazy lub zakazy uniemożliwiające wykonanie zaskarżonej decyzji, w szczególności nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia zobowiązania przed jego określeniem.

Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności zawartej w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. DIAS wyjaśnił, że możliwość powoływania się na ww. przesłankę sprowadza się do wskazania konkretnego przepisu, z mocy którego wada ta powodowałaby nieważność decyzji - czego w sprawie zabrakło. Formułowanie natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe i musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej i pozostawać w związku z wynikiem sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydana decyzja ostateczna nie zawiera jakichkolwiek widocznych, jawnych i dostrzegalnych wprost wad, aby kwalifikowała się do usunięcia z obrotu prawnego w ramach stwierdzenia nieważności, zarówno w oparciu o przesłanki wskazane przez podatnika, jaki i inne wynikające z art. 247 O.p. W ocenie Dyrektora podatnik wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji w istocie próbował doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3, 6 i 7 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie zaistniały podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, przy czym w istocie decyzja z 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 została wydana z rażącym naruszeniem prawa, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały jak również zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.,

2. naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją z 28 sierpnia 2019 r., przy czym w istocie zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a uznanie przez organ podatkowy, iż doszło do zawieszenia zostało dokonane w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie stanowiło nadużycie prawa – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.,

3. naruszenie art. 70c O.p. poprzez pozorne wykorzystanie instytucji zawiadomienia podatnika w związku z wszczęciem postępowania w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym stanowiło to nadużycie prawa – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.;

4. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wykazane zostały podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej – co skutkowało faktem, iż organ podatkowy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.,

5. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wynikającej z niego zasady uzasadnionych oczekiwań poprzez pozorne wykorzystanie instytucji zawiadomienia podatnika w związku z wszczęciem postępowania w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym stanowiło to nadużycie prawa – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.,

6. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pozorne wykorzystanie instytucji zawiadomienia podatnika w związku z wszczęciem postępowania w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym stanowiło to nadużycie prawa – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.;

7. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wynikającej z niego zasady równego traktowania przez władze publiczne poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że brak istnienia w polskim systemie prawnym normy powszechnie obowiązującej, z której wynikałby obowiązek badania ewentualnej instrumentalności wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – uprawnia organ do instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych oraz brakiem weryfikacji wszczynania tego typu postępowań dla pozoru skutkującym naruszeniem konstytucyjnej zasady równości i zapewnieniem ochrony wyłącznie w stosunku do osób, co do których decyzje organów podatkowych wydano przed uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.,

8. naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż istnienie dwóch odmiennych linii orzeczniczych związanych z oceną zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i kontroli stosowania przy wydawaniu decyzji podatkowych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. uprawnia organ odwoławczy do swobodnego wyboru przez organ jako kierunku i uzasadnienia wydanej decyzji administracyjnej linii orzeczniczej, która nie uwzględnia obowiązku dokonywania wykładni przepisów prawa w sposób prokonstytucyjny z uwzględnieniem obowiązku równego traktowania przez władze publiczne – co skutkowało faktem, iż organ odwoławczy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 października 2024 r.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu śledztwa z 17 stycznia 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o sygnaturze akt [...],

- zobowiązanie organu prowadzącego śledztwo o sygnaturze akt [...], tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do przedłożenia Sądowi akt śledztwa oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów,

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zobowiązanie organu do wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok (PPL) w wysokości 33.484,00 zł – z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2017 r.,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem czasu trwania sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz wydanie przez organ decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego, o czym organ miał świadomość.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego zwróciła na wstępie uwagę, że w dniu wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 sierpnia 2019 r. (która w istocie jest przedmiotem niniejszego sporu z organami podatkowymi) skarżący nie wiedział, że prowadzone śledztwo zostanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a zatem przez organ, dla którego DIAS jest organem wyższego stopnia, umorzone postanowieniem z 17 stycznia 2020 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. z uwagi na fakt, iż nastąpiło przedawnienie karalności czynów z dniem odpowiednio 31 grudnia 2016 r. (zobowiązanie za 2005 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. (zobowiązanie za 2006 r.). Zdaniem skarżącego DIAS celowo pominął ww. okoliczność w opisie stanu faktycznego sprawy, aby faktu tego nie poddawać ocenie prawnej.

W ocenie skarżącego nie jest prawdą, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji zmierzało do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, gdyż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy to kwestia całkowicie nieistotna w postępowaniu. Relewantna dla sprawy jest wyłącznie okoliczność, że wydana decyzja z rażącym naruszeniem prawa była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, jak również zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3, 6 i 7 O.p. Nie mógł przecież organ podatkowy w 2019 roku określić zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., jeżeli – jak stwierdzono w toku postępowania karnego skarbowego –zobowiązanie to przedawniło się 31 grudnia 2017 r.

Odwołując się do uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21 skarżący podniósł, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na niedługo przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania za rok 2006 oraz na niecały miesiąc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania za rok 2005. Odpowiednie uzasadnienie wszczęcia tego postępowania nie znalazło odzwierciedlenia w decyzji podatkowej, i co istotne postępowanie to zostało niezwłocznie zawieszone po przeprowadzeniu wyłącznie podstawowych czynności, a następnie umorzone z uwagi na stwierdzenie przedawnienia karalności czynu w dniu 31 grudnia 2017 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Umorzenie to nastąpiło również niedługo po uiszczeniu zapłaty przez skarżącego. Nawet gdyby przyjąć, że postępowanie nie zostało wszczęte pozornie i w sposób instrumentalny w związku ze sztucznym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, sam organ karno-skarbowy stwierdził przedawnienie roszczenia w dniu 31 grudnia 2017 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Powoduje to, że zaistniały bezwzględne przesłanki do zastosowania art. art. 247 § 1 pkt. 3, 6 i 7 O.p.

Znamiennym pozostaje, że wydana 28 sierpnia 2019 r. decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została wydana w momencie, kiedy zobowiązanie to od niemal trzech lat było już przedawnione. Podatnik jednak nie posiadał w tym zakresie wiedzy, albowiem organ dochodzeniowy całkowicie bezpodstawnie "kontynuował" prowadzone "postępowanie" aż do początku roku 2020. Biorąc pod uwagę fakt, że skarżący dokonał zapłaty zaległości podatkowej za rok 2006 23 października 2019 r., działanie organu w zakresie prowadzonego "dochodzenia" i jego umorzenie tuż po zapłacie przedawnionego zobowiązania podatkowego jest niemal jaskrawe.

Skarżący podniósł następnie, że nie służył mu przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym przez co nie mógł zaskarżyć decyzji procesowych podjętych w jego toku, a także, iż organy podatkowe zamiast kierować się prokonstytucyjną zasadą wykładni prawa wykładały przepisy Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z Konstytucją. Na dowód tego przywołano szereg judykatów sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślono ochroną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz jej znaczenie w demokratycznym państwie prawa. Szeroko odniesiono się w tym kontekście do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano również, że nie jest prawdą iż dla wystąpienia skutku w postaci uchylenia decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego za rok 2006 konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego lub (i) postępowania wyjaśniającego – skoro okoliczność ta jest bezsprzeczna i została wykazana i stwierdzona przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, które to postępowanie dla organów podatkowych stanowiło wydarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Organy rozstrzygające sprawę prawidłowo uznały, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. nie została dotknięta wadami powodującymi konieczność stwierdzenia jej nieważności.

Przede wszystkim należy podkreślić, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 583/25, że tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 o.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarto w art. 247 § 1 o.p.

Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2. została wydana bez podstawy prawnej;

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie, co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ nie może ponownie przeprowadzać postępowania w sprawie, tworząc jej kolejną zwykłą instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanego przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne, ale o przekroczenie prawa w sposób widoczny już po pierwszej lekturze decyzji.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

W niniejszej sprawie skarżący upatrywał podstawy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przede wszystkim w rażącym naruszeniu prawa, które miało przejawić się tym, że organ wydał decyzję po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją niejako tej okoliczności była niewykonalność decyzji w dacie jej wydania, która miała charakter trwały.

Analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. była już rozważana przez organ odwoławczy w decyzji z 29 sierpnia 2013 r., którą to uchylona została pierwotnie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z 29 sierpnia 2013 r. co prawda uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, jednak przyczyną takiego rozstrzygnięcia była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Organ stwierdził jednak, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Było to następstwem zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnik bowiem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za 2006 r., tj. 31 grudnia 2012 r. powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Skarżącemu bowiem doręczono 15 grudnia 2011 r. wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie w 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 r., w związku z nierzetelnością ksiąg W sp. j., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks, przy zast. art. 7 § 1 kks.

Od tej decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1420/13 oddalił skargę. Chociaż skarżący nie złożył wniosku o sporządzenie uzasadnienia tego wyroku, to jednak zarzuty skargi koncentrowały się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem tutejszy Sąd rozpoznał sprawę merytorycznie, to poddał kontroli sądowej również wątek dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że wobec skarżącego została również wydana decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., która również została uchylona w postępowaniu odwoławczym, a przyczyna uchylenia była tożsama, co w sprawie podatku za 2006 r. Jednak i w tamtej sprawie pojawiła się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podobnie jak w niniejszej sprawie, tutejszy Sąd oddalił skargę na tą decyzję wyrokiem z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1419/13. NSA rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego od tego orzeczenia, wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 492/15 oddalił skargę kasacyjną.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

NSA wskazał dalej, że od 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzyskał wzbogaconą treść: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tą też datą wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedmiotowe zmiany, dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z akt niniejszej sprawy wynikało, że świadomość wszczęcie postępowania skarżący uzyskał w dniu 15 grudnia 2011 r. wskutek wezwania go jako podejrzanego.

Przyczyną zakwestionowania przez TK we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem.

Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Istotne jest bowiem to, że skutek taki wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi.

Oceny tej nie zmienia powoływana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, wskazująca na konieczność oceny w postępowaniu sądowym, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Istota podejmowania uchwał przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika z art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2026 poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych; podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Wystąpienie rozbieżności albo zagadnienia prawnego, nie jest jednak jednoznaczne z tym, że dotychczasowa praktyka orzecznicza rażąco naruszała prawo. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć uznania zarzuty skargi koncentrujące się na wnioskach wynikających z uchwały NSA o sygn.. akt I FPS 1/21. Uchwałą tą Sąd przesądził konieczność oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postępowaniu sądowym, kreśląc jednocześnie wzorzec tej kontroli. Uchwała ta jednak nie daje podstaw do otwarcia niejako na nowo postępowania podatkowego w celu oceny, czy w tym konkretnym przypadku postępowanie organu podatkowego odpowiada wzorcowi wynikającemu z podjętej uchwały NSA.

Skoro zobowiązanie podatkowe w dacie rozpatrywania sprawy przez organy podatkowe nie było przedawnione, nie zostały spełnione pozostałe dwie wskazywane przez skarżącego podstawy nieważności decyzji. Decyzja ta była wykonalna w dacie jej wydania. Co do nieważności na podstawie innych przepisów prawa, słusznie DIAS wskazał brak uzasadnienia w tym zakresie.

W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia te zarzuty skargi, które zostały oparte na naruszeniu przepisów Konstytucji RP. Jak już wyżej podkreślono, postępowanie nieważnościowe nie służy ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie zebranych dowodów. Dopóki nie wystąpi widoczne na pierwszy rzut oka naruszenie prawa, nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się do zgłoszonego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego na okoliczność daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i instrumentalnego charakteru tego postępowania, Sąd stwierdził, że dowodzenie tych okoliczności przed sądem administracyjnym na obecnym etapie jest niecelowe. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając jednak na uwadze przedstawioną wyżej argumentację jednoznacznie wskazującą na brak rażącego naruszenia prawa, jakiego miał się dopuścić organ wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r., nie zaistniała potrzeba dowodzenia w zakresie żądanym przez skarżącego.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.