I SA/Po 281/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-09-09	
Data wpływu	2008-02-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/
Maria Skwierzyńska /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I GSK 1046/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4, art. 178 par. 1 i 3, art. 270a;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655; par. 14 ust. 1 pkt 2 i 4; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Dz.U. 2002 nr 27 poz 268; par. 12 ust. 1 pkt 2 i 4; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2008 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002r. oddala skargę /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont	
Uzasadnienie
W okresie od 19.01.2005 r. do 17.07.2007 r. zostały przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2002-2003, dotyczące działalności gospodarczej firmy [...] J. Ł.. Czynności kontrolne udokumentowano w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] (k. 1944-1978 akt adm).

Mając na uwadze wyniki kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 2a, ust. 6 pkt 1 lit a, art. 36 ust. 1 i ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm; dalej ustawa o VAT i podatku akcyzowym), § 2 ust. 1 pkt 1, §. 3, § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5, § 14 ust. 1 pkt 1,2 i 4, § 23 ust. 1, § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, § 14 ust. 2, § 21 ust. 1, § 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2002 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, iż J. Ł., jako właściciel [...] - dokonywał w 2002 r. obrotu paliwami płynnymi, tj. olejem napędowym, opałowym i benzyną bezołowiową Pb. Strona w ww. okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji akcyzowych, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Dokumentacja dotycząca działalności [...], według twierdzeń strony, została skradziona, jednak podatnik nie zgłosił faktu kradzieży organom ścigania. Kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez niego firmy w zakresie objętym kontrolą, tj. dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) i ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży). Dowody źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży) zostały zgromadzone przez organ i są w głównej mierze wynikiem przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów. Na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w drodze oszacowania.

Ustalono, że w 2002 r. [...] udokumentowało fakturami VAT zakupy oleju opałowego od firm "A" J. D., M. K. oraz od "B" Sp. z o.o. w J. i następnie dokonywała jego sprzedaży, czego potwierdzeniem jest deklarowany przez nią obrót wg deklaracji VAT-7 jak i złożone przez nią w tym zakresie zeznania.

Ustalono także, że strona dokonywała sprzedaży produktów naftowych, tj. oleju napędowego, benzyny. Potwierdziły to kontrole sprawdzające przeprowadzone u wymienionych w decyzji kilkudziesięciu odbiorców paliw. Na fakt dokonywania przedmiotowych transakcji wskazują również płatności dokonywane przez kontrahentów.

W toku kontroli nie ustalono jednak źródła pochodzenia benzyny i oleju napędowego sprzedawanych przez [...]. Wskazano, że powyższe produkty naftowe, wbrew twierdzeniom J.Ł. nie pochodziły od firmy "C" Sp. z o.o. w B.-B..

Organ nie dał też wiary twierdzeniom podatnika, iż dostawcą paliwa była bliżej nieokreślona przez stronę firma z Pomorza Zachodniego wskazując, na rozbieżności w zeznaniach strony oraz na fakt, iż brak jest dokumentów, które by tę okoliczność potwierdzały.

Do ustalenia ilości paliw (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego) sprzedanych przez [...] w 2002 r. przyjęto, że obrót dla celów podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. jest wielkością prawidłową. Na podstawie zgromadzonych faktur zakupu ustalono m.in., że firma [...] w 2002 r. zakupiła olej opałowy w ilości 9.807.808 litrów o wartości netto [...] i podatku VAT [...]. Wg zgromadzonych faktur sprzedaży sprzedała olej opałowy w ilości 26.329 litrów o wartości netto [...] i podatku VAT [...]. Zgodnie z zeznaniami J. Ł. przyjęto, że całość zakupionego oleju opałowego została sprzedana i nie wystąpił zapas na koniec roku.

Organ wskazał, że uwzględniając wartość zakupu oleju opałowego oraz marżę w wysokości 1 grosz na litrze (to jest najkorzystniejszą dla kontrolowanego) obliczono obrót. Ilość i cenę jednostkową zakupu przyjęto w wielkościach wynikających z faktur, ilość zakupionego oleju umniejszono o ilość sprzedanych wg faktur, a wartość sprzedaży obliczono mnożąc ilość zakupionego oleju opałowego (po umniejszeniu o ilość sprzedaną wg faktur) przez cenę jednostkową zakupu plus 1 grosz w odniesieniu do każdej transakcji zakupu.

Ilość sprzedanej benzyny przyjęto w ilościach wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez [...] do firm "A" i "B".

Natomiast ilość sprzedanego oleju napędowego ustalono na podstawie obrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 (po wyłączeniu wartości sprzedaży benzyny i oleju opałowego) oraz średnich miesięcznych cen sprzedaży wynikających z faktur z uwagi na fakt, że w czasie kontroli nie zgromadzono wszystkich faktur sprzedaży.

Organ stwierdził, że firma [...] faktycznie dokonywała przeklasyfikowania produktów naftowych. Na dowodach sprzedaży jako asortyment podawała "olej napędowy" wiedząc, że faktycznie przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy i inne oleje, których źródło pochodzenia nie jest znane.

Powołując się na treść § 14 ust.1 pkt 4 Rozporządzenia z 19.12.2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia z 22.03.2002 organ stwierdził, iż [...] J. Ł., jako nabywca wyrobów akcyzowych – oleju napędowego i benzyny, od których nie pobrano podatku akcyzowego, dokonując obrotu tymi paliwami oraz dokonując przeklasyfikowania produktów naftowych stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Należny podatek akcyzowy przyjęto wg stawek najkorzystniejszych dla podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 1993 r. w zakresie ustalenia wielkości obrotu wyrobami akcyzowymi stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 178 § 3 ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie wielkości obrotu wyrobami akcyzowymi, a tym samym wartości przypisu zobowiązania podatkowego oraz niezbadanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewydanie odpisów akt kontrolnych pomimo wniesionego żądania. Zdaniem strony kontrolujący ustalił odrębnie ilości paliw płynnych oraz oleju opałowego dokonując naliczenia podatku akcyzowego od wyżej wymienionych produktów odrębnie. Dokonanie ustalenia podstawy obrotu w ten sposób powoduje podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, raz obrotu oleju napędowego, a drugi raz tego samego obrotu przeklasyfikowanego oleju opałowego i stanowi ustalenie rażąco zawyżające zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Skarżący podniósł, iż przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o połączeniu postępowań Prokuratury Okręgowej w Katowicach sygn. akt [...] z 13.06.2005 r. potwierdzające okoliczność dokonywania zakupów paliw płynnych również z importu. Jednakże kontrolujący pomimo przedłożenia dokumentów odmówił podjęcia zbadania przesłanych materiałów dowodowych.

Dowody potwierdzające fakt dokonania zakupu oleju napędowego z importu w znaczny sposób rzutują na wysokość przypisu zobowiązania w podatku akcyzowym, a tym samym nie mogą być pominięte.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego powinno być obniżone o wartość wynikającą z ilości oleju napędowego zakupionego od podmiotu krajowego będącego importerem wprowadzającym paliwa płynne na polski obszar celny.

Strona zarzuciła, że pomimo wniesionego 14.09. 2007 r. do UKS. żądania o wydanie odpisów dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego ich nie otrzymała, przez co naruszono art. 178 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i pozbawiono jej możliwości weryfikacji oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jej ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W szczególności wskazał, iż prawidłowe jest ustalenie, że strona w 2002 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej pochodzących z niewiadomego źródła, a co za tym idzie brak jest dowodu na to, że podatek od tego paliwa został zapłacony.

Odnosząc się do zarzutu strony podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym raz obrotu oleju napędowego, a drugi raz tego samego obrotu przeklasyfikowanego oleju napędowego, stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie do określenia podstawy opodatkowania przyjął dane zawarte w zeznaniach PIT-36, deklaracjach VAT-7 oraz w innych dokumentach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, a także wyjaśnienia i zeznania kontrolowanego oraz świadków.

Organ przywołał treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o p.t.u. oraz podatku akcyzowym i § 14 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r.) i § 12 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2002 r.) wskazując, iż firma [...] J. Ł. weszła w posiadanie oleju napędowego i benzyny niewiadomego pochodzenia, a następnie dokonywała przeklasyfikowania produktów naftowych oraz ich sprzedaży. W związku z czym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów prawa stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.03.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 249/04 wskazał, że konstrukcja przepisu art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na sprzedawcę jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony. W przedmiotowej sprawie ta okoliczność, iż podatek uiszczono na wcześniejszym etapie obrotu nie została wykazana. Strona jest pierwszym sprzedawcą, co do którego istnieje pewność, że posiadał i wprowadził te towary do obrotu.

Organ zaznaczył też, iż strona w toku postępowania nie przedłożyła oświadczeń od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie spełniła zatem ciążącego na niej obowiązku, wynikającego z treści § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. i z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego

Organ podkreślił, że ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że miał świadomość, iż sprzedaje olej opałowy na cele inne niż opałowe. Zeznał bowiem, że. zakupiony w firmie "B" olej opałowy sprzedał lecz oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe nie pozyskał.

Organ nie uwzględnił zarzutu strony podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym raz obrotu oleju napędowego, a drugi raz tego samego obrotu przeklasyfikowanego-oleju opałowego wskazując, iż prawidłowo do określenia podstawy opodatkowania przyjęto dane zawarte w zeznaniach PIT-36, deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. oraz w innych dokumentach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, a także wyjaśnienia i zeznania kontrolowanego oraz świadków. Zgromadzono część faktur sprzedaży firmy [...] z których wynika, że firma w 2002 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego oraz w niewielkiej ilości oleju opałowego i benzyny. Zgromadzono również część faktur zakupu firmy [...], które dotyczyły zakupu oleju opałowego. Dla ustalenia ilości paliw (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego) słusznie przyjęto, iż wykazany w deklaracjach VAT-7 obrót dla celów podatku od towarów i usług jest wielkością prawidłową.

Organ odwoławczy podkreślił także, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że część wprowadzanego przez nią do obrotu oleju napędowego pochodziła z importu, czy też od firmy "C".

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy, nie uwzględnił jej żądania z dnia 14.09.2007 r. o wydanie odpisów dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego, organ przypomniał, że Urząd Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia 25.09.2007 r. poinformował stronę o możliwości przeglądania akt sprawy w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu do czasu zakończenia postępowania oraz o możliwości otrzymania odpisów akt sprawy. Tym samym, zgodnie z art. 178 ww. ustawy umożliwiono stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów, wskazano miejsce przechowywania akt sprawy. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie stawiła się w lokalu organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami sprawy.

W skardze na decyzje organów obu instancji, strona wniosła o stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym w zakresie nieprawidłowego ustalenia wielkości obrotu wyrobami akcyzowymi stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz przepis art. 187 § 1, art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wystarczający materiału dowodowego oraz nie wydanie odpisów akt kontrolnych pomimo wniesionego żądania. Przytaczając argumentację analogiczną do tej zawartej w odwołaniu, strona podniosła, że podstawową nieprawidłowością jest ustalenie ilości produktów naftowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kontrolujący ustalił odrębnie ilość paliw płynnych oraz oleju opałowego dokonując naliczenia podatku akcyzowego od wyżej wymienionych produktów odrębnie. Dokonanie ustalenia podstawy obrotu w wyżej wymieniony sposób powoduje podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym raz obrotu oleju napędowego, a drugi raz tego samego obrotu jako przeklasyfikowanego oleju opałowego. Powyższe ustalenie rażąco zawyża zobowiązanie w podatku akcyzowym i jest sprzeczne z przepisami podatkowymi. Z dokumentów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach oraz stwierdzeń Inspektora prowadzącego kontrolę, wynika fakt przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy a tym samym brak jest podstawy opodatkowywania podwójnie tego samego obrotu. Podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym obrotu ze sprzedaży paliwa będącego przekwalifikowanym olejem opałowym narusza rażąco prawdę obiektywną oraz zasady i prawidła logiki na które powołuje się decyzja Dyrektora Izby Celnej w P..

Ponadto skarżący wskazał, iż 14.09.2007 r. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o połączeniu postępowań Prokuratury Okręgowej w Katowicach, sygn. akt [...] z 13.06.2005 r. potwierdzające okoliczności dokonywania zakupów paliw płynnych również z importu. Jednakże kontrolujący pomimo przedłożenia dowodów odmówił podjęcia zbadania przesłanych materiałów dowodowych w związku z otrzymaniem sprzecznych i zapewne pomyłkowych informacji z Prokuratury Okręgowej w Katowicach. Dowody potwierdzające fakt dokonania zakupu oleju napędowego z importu w znaczny sposób rzutują na wysokość przypisu zobowiązania w podatku akcyzowym. Zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego powinno być obniżone o wartość wynikającą z ilości oleju napędowego zakupionego od podmiotu krajowego będącego importerem wprowadzającym paliwa płynne na polski obszar celny.

Strona ponownie zarzuciła, że pomimo wniesionego w dniu 14.09.2007 r. żądania do UKS o wydanie odpisów dokumentów stanowiących dowody postępowania kontrolnego ich nie otrzymała, przez co naruszono art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej. Poinformowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej o możliwości przeglądania akt sprawy w lokalu organu podatkowego oraz sporządzania z nich notatek i odpisów nie jest spełnieniem żądania podatnika do wydania określonej kopii dokumentacji. Powyższe skutkowało brakiem możliwości wnikliwej weryfikacji dokumentacji kontroli podatkowej oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanego przypisu zobowiązania podatkowego w trybie postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Już na wstępie podkreślenia wymaga, iż ustalenia organu, tak co do ilości sprzedanych produktów, jak i faktu, iż podatnik dokonywał sprzedaży przeklasyfikowanego oleju opałowego, nie były kwestionowane. Uporządkowując zatem dalsze rozważania wskazać trzeba, iż zarzuty skargi (a wcześniej odwołania) i tym samym spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech kwestii. Po pierwsze, strona zarzuca organom podwójne opodatkowanie obrotu, po drugie, błędne przyjęcie, iż olej napędowy nie pochodził od bliżej nieokreślonego przedsiębiorcy z Pomorza, w końcu – po trzecie – naruszenia prawa procesowego przez niedoręczenie stronie odpisów wydruków z rachunków bankowych

Zarzuty skarżącego, iż ustalono odrębnie ilości paliw płynnych oraz oleju opałowego dokonując naliczenia podatku akcyzowego od wyżej wymienionych produktów odrębnie, co spowodowało "podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym raz obrotu oleju napędowego a drugi raz tego samego obrotu jako przeklasyfikowanego oleju opałowego" nie jest zasadny.

Ilość oleju opałowego sprzedanego w danym miesiącu, jak szczegółowo uzasadniono w decyzji organu pierwszej instancji, przyjęto w ilościach wynikających z faktur zakupu wystawionych dla [...] przez firmy "A" w P. oraz "B" w J.. Obrót w tym zakresie obliczono uwzględniając wartość zakupu oleju opałowego oraz marżę w wysokości 1 grosz na litrze, a zatem w kwocie najkorzystniejszej dla podatnika. Ilość zakupionego oleju opałowego pomniejszono o ilość sprzedanego wg faktur, a za wartość sprzedaży przyjęto iloczyn ilości zakupionego oleju opałowego (po umniejszeniu o ilość sprzedaną wg faktur) i ceny jednostkowej z marżą 1 grosza na litrze. Szczegółowe obliczenia w tym zakresie znajdują się na s. 27 decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei ilość sprzedanego oleju napędowego obliczono przy uwzględnieniu wartości sprzedaży oleju opałowego, co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (s. 28 decyzji, tabela – s. 29 decyzji). W tym bowiem zakresie obliczając wartość sprzedaży oleju napędowego organ pomniejszył obrót wynikający z deklaracji VAT-7 za dany miesiąc m. in. o wyliczoną wcześniej wartość sprzedaży oleju opałowego (kolumna 3 tabeli na s. 29 decyzji, kolumna 4 tabeli na s. 27 decyzji). Wskazane wartości (to jest ilość oleju napędowego do opodatkowania przy uwzględnieniu wartości sprzedaży wg faktur oleju opałowego i benzyny "wraz z wyliczonym obrotem ze sprzedaży oleju opałowego z marżą 1 grosz") stanowiły podstawę do obliczenia kwoty należnego podatku (por. kol. 6 tabeli na s. 29 i kolumna 2 tabeli na s. 33). Tym samym, skoro obrót olejem napędowym obliczono przy uwzględnieniu obliczonego wcześniej obrotu olejem opałowym, to o podwójnym opodatkowaniu tego samego obrotu nie może być mowy. Skoro zatem podstawa opodatkowania została w przypadku każdego z produktów ustalona prawidłowo, to zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i twierdzonego przez skarżącego pominięcia przez organy dokumentów, które potwierdzają fakt nabycia towarów z importu, nie mógł on zostać uwzględniony. Twierdzenia zawarte w skardze, jakoby strona przedstawiła dowody na to, iż część wprowadzonego do obrotu oleju napędowego pochodziła z importu jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym, jak i przedstawionym przez skarżącego materiale dowodowym. Przedstawiony przez stronę w toku postępowania dokument – postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach z dnia 13.06.2005 r. w przedmiocie połączenia śledztw dotyczących "prania brudnych pieniędzy" oraz celnych i podatkowych, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do kwestii ewentualnego importu wyrobów akcyzowych. Podatnik ani w piśmie z dnia 14 września, ani w odwołaniu, ani też w skardze powołując się ogólnikowo na to, iż był nabywcą importowanego oleju napędowego, nie wskazał na żadne okoliczności pozwalające na konkretyzację jego ewentualnych kontrahentów, powołując się na bliżej nieokreślone informacje ("z przesłuchań prowadzonych w w/w postępowaniu z moim udziałem wiem o okolicznościach związanych z podmiotem będącym dostawcą paliwa" co czyni jego twierdzenia niewiarygodnymi. Zresztą i same twierdzenia skarżącego są w tym zakresie niekonsekwentne. Podczas przesłuchania w dniu 5.01.2006 r. zeznał on, iż nie dokonywał w 2002 r. zakupu oleju napędowego i benzyny od innych podmiotów niż firma "C" (k. 1941 akt adm.), w toku przesłuchania w dniu 28.09.2006 r. wskazał na "inną firmę z Pomorza Zachodniego", które nazwę zna "z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, która wskazała mi nazwę tej firmy, jednak obecnie jej nie pamiętam" (k. 1937v akt adm.). Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący podniósł w podanym zakresie, iż zapoznał się z dokumentami śledztwa i wie, że dane na temat jego kontrahenta ze Szczecina, są w nich zawarte (k. 1994 akt adm.) Z informacji z Prokuratury Okręgowej w Katowicach, wynika zaś, iż w toku śledztwa nie ustalono danych innego podmiotu z Pomorza Zachodniego, od którego mógł pochodzić olej napędowy (k. 2253 akt adm.), a J. Ł. nie zapoznawał się z aktami śledztwa. W świetle powyższego zarzut skargi nie mógł odnieść skutku, a twierdzenia skarżącego prezentowane w toku postępowania należy uznać nie tylko za niekonsekwentne i niewiarygodne, ale i nielogiczne i najzwyczajniej – gołosłowne. Podobny charakter ma twierdzenia podatnika powołane na rozprawie w dniu 9.09.2008 r. (k. 44 akt sądowych), iż "wykazał istnienie faktu zakupu paliw importowanych od firmy "D" sp. z o.o.", którego dane uzyskał z Centralnego Biura Śledczego w Katowicach. Po pierwsze takie okoliczności, wbrew twierdzeniu podatnika, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym w toku postępowania i są sprzeczne ze wskazanymi zeznaniami z dnia 5.01.2006, a po drugie, z przedstawionej przez niego argumentacji po raz kolejny można wysnuć wniosek, iż nie wiedział on, kto jest jego kontrahentem i ustala ten fakt wyłącznie na podstawie akt prowadzonych postępowań karnych. Bezzasadnym jest więc żądanie obniżenia podstawy opodatkowania na skutek przyjęcia, iż część oleju napędowego zakupiona została od podmiotu będącego jego importerem.

Wprawdzie okoliczność ta nie była kwestionowana w skardze, ale podkreślenia także wymaga, iż brak jest także dowodów na to, iż skarżący nabywał olej napędowy i benzynę od firmy "C". Logiczna i spójna jest przytoczona przez organ pierwszej instancji argumentacja, zaakceptowana przez organ odwoławczy, iż w siedzibie tej firmy brak jest dokumentacji księgowej i podatkowej, dokumentacji takiej nie posiada też kurator spółki, natomiast z wyjaśnień byłego prezesa spółki – R. I. wynika, iż do 31.05.2002 r. jedynym przedmiotem działalności spółki "C" była produkcja i sprzedaż gwoździ; produkcja miała miejsce w zakładzie położonym w B. B., hala produkcyjna była dzierżawiona, a spółka nie posiadała infrastruktury, która mogłaby posłużyć działalności polegającej na obrocie paliwami; spółka "C" nie dokonywała transakcji z firmą [...] oraz J. Ł., ani nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych z przedsiębiorcami z L. i okolic, gdyż działała wyłącznie na południu Polski. Ustalenie powyższe potwierdza analiza obrotu wartości zakupów deklarowanych przez spółkę "C" w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2002 r. wykazała, że zarówno obrót jak i wartość zakupów wynikająca z deklaracji jest znacznie niższa niż winna być wykazana przy uwzględnieniu transakcji zawartych z [...].

W związku z powyższym Sąd upoważniony jest do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli w zakresie ustaleń, że podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego i benzyny niewiadomego pochodzenia należy je w pełni zaaprobować, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, decyzji nie można zarzucić błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasad bezstronności, czy konieczności rozpatrzenia całości dowodów i to bez naruszenia granic oceny swobodnej i niewątpliwej. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Słusznie zatem uznał organ, iż okoliczność, iż w tym zakresie podatek uiszczono na wcześniejszym etapie obrotu nie została wykazana, a strona jest pierwszym sprzedawcą, co do którego istnieje pewność, że posiadał i wprowadził olej napędowy i benzynę do obrotu. Nadto, skoro podatnik dokonywał także przeklasyfikowania produktów naftowych, to w konsekwencji w podanym zakresie słusznie uznano, iż w oparciu o treść art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i akcyzie oraz § 14 ust. 1 pkt 2 i 4 powołanego rozporządzenia z 19.12.2001 r. i §. 12 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia z 22.03.2002 stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Niezasadny jest zarzut strony, iż organ podatkowy, nie uwzględnił jej żądania z dnia 14.09.2007 r. o wydanie odpisów historii rachunków bankowych, przez co naruszono art. 178 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i pozbawiono jej możliwości weryfikacji oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przypisów zobowiązań podatkowych.

Pomijając fakt, iż nie sposób dopatrzeć się wpływu twierdzonego przez skarżącego uchybienia w prawie procesowym na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby skutkować wzruszeniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), podkreślenia wymaga, iż art. 178 § 3 ordynacji podatkowej dotyczy uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów. W piśmie z dnia 14.09.2007 strona nie wskazała, iż domaga się sporządzenia uwierzytelnionych odpisów, a jedynie wniosła o "umożliwienie (...) zapoznania się z dowodami postępowania w formie wydania odpisów historii rachunków bankowych". Uprawnienie strony wskazane w art. 178 § 1 ordynacji podatkowej, to jest prawo strony przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii odpisów należy odróżnić od uprawnienia z § 3, który dotyczy odpisów uwierzytelnionych. W niniejszej sprawie, ta ostatnia sytuacja nie miała miejsca, strona nie wnosiła o wydanie uwierzytelnionych odpisów, zatem naruszenie § 3 art. 178 ordynacji podatkowej nie nastąpiło. Realizacja prawa z § 1 do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Kwestia techniki stosowanej w związku ze sporządzaniem kopii z akt pozostaje sprawą otwartą. Dopuszczalna jest więc zatem każda powszechnie dostępna technika sporządzania kopii, byleby nie ucierpiały na tym akta sprawy. W związku z powyższym, sporządzanie kopii może być dokonywane za pomocą kserokopiarek, jak również i innych nowoczesnych urządzeń służących do powielania i gromadzenia materiałów oraz informacji, nie wyłączając skanerów oraz cyfrowych aparatów fotograficznych. Nie ma żadnych przeszkód, ażeby podatnik używał swojego sprzętu do sporządzania kopi (por. Komentarz do art.178 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W piśmie z dnia 25.09.2007 r. (k. 2266 akt administracyjnych) organ poinformował stronę o treści art. 178 § 1 ordynacji podatkowej i możliwości przeglądania akt sprawy w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu do czasu zakończenia postępowania oraz o możliwości otrzymania odpisów akt sprawy. Strona mogła zatem z aktami się zapoznać, a także poczynić stosowne notatki, czy nawet we własnym zakresie uwiecznić. Wprawdzie w podanym piśmie poinformowano stronę o kosztach sporządzenia kopii akt postępowania kontrolnego i ich uwierzytelnienia przez organ oraz o obowiązującym w tym zakresie trybie (wydaniu postanowienia na podstawie art. 270 a ordynacji podatkowej), którego to postanowienia w toku postępowania nie wydano, jednak uchybienie to, wobec treści pozostałej części pisma, w której wskazano na możliwość przeglądania akt sprawy, sporządzania notatek, kopii i odpisów, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skoro zatem zgodnie treścią z art. 178 § 1 ordynacji podatkowej umożliwiono stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów i wskazano miejsce przechowywania ale sprawy, a strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie stawiła się w lokalu organu podatkowego w celu zapoznania się z aktami sprawy, to o naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy nie mogło być mowy.

Mając na uwadze powyższe, skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

/-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont