Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał, na wniosek Spółki z o.o. "A" indywidualną interpretację podatkową dotycząca przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzając że stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej - jest nieprawidłowe, natomiast w kwestii zliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przekroczenie limitu kilometrów – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że w dniu 1 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, pytając o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej i opłaty za przekroczenie limitu kilometrów.

Prezentując stan faktyczny Spółka podała, że rozwiązała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu, bowiem uznała że samochód będzie nieprzydatny w dalszej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że samochód był wykorzystywany przez członka zarządu, który został odwołany z pełnionej funkcji. Umowa leasingu była zawarta na dwa lata i przedłużona na kolejne 12 miesięcy, a zerwanie umowy nastąpiło przed końcem tego okresu. Firma leasingowa, zgodnie z postanowieniami umowy, obciążyła Spółkę karą umowną oraz opłatą za przekroczenie limitu kilometrów, gdyż rzeczywisty przebieg kilometrów rozliczony po zakończeniu umowy był wyższy od przewidywanego. Spółka obliczyła, że gdyby nie rozwiązała tej umowy, poniosłaby koszty związane z utrzymaniem nieużywanego samochodu znacznie przekraczające koszty zerwania umowy. Kara umowna wyniosła 7.147,34 zł, natomiast suma pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu wyniosłyby 28.425,44 zł.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka podała, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa", do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wśród tych wyłączeń ustawa nie wymienia natomiast wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju postanowień umownych. Oznacza to, że kary umowne i opłaty inne niż wymienione, w tym z tytułu zerwania umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniony zostanie ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy.

Spółka argumentowała, że decydując się na rozwiązanie umowy i uiszczenie kary, Spółka uniknęła naliczania przez leasingodawcę wyższych kosztów (odsetek), bądź kosztów związanych z egzekucją. Istnieje zatem związek z prowadzoną działalnością Spółki. Dążenie do zminimalizowania uszczerbku na własnym majątku Spółki, należy uznać za działanie pozwalające zakwalifikować poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodu, jako działanie mające w szczególności na uwadze zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów za jaki należy uznać własny majątek.

Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania zapłaconej kary umownej za koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie uznania opłaty za przekroczenie limitu kilometrów za koszt uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Wyjaśniając motywy swojego stanowiska organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...).

Minister Finansów ocenił, że wynikająca z umowy leasingowej kara nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, mimo że jej zapłata była podyktowana rachunkiem ekonomicznym. W ocenie organu podatkowego ryzyko prowadzenia działalności ponosi podatnik, zaś w rozpatrywanej sprawie zapłacona kara umowna jest konsekwencją podjętej przez Spółkę decyzji o odstąpieniu od umowy, co stanowi przejaw tego ryzyka. Podkreślono, że tego rodzaju konsekwencjami nie może być obciążany Skarb Państwa.

Odnośnie opłaty za przekroczenie limitu kilometrów Minister Finansów stwierdził, że rzeczywista ilości przejechanych kilometrów była wyższa od przewidywanego. Ocenił, że zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przeciwstawia się art. 16 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wartość faktycznie poniesionego wydatku nie większą niż kwota wynikająca z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr.

Pismem z dnia 8 września 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji podatkowej, podtrzymując swoją ocenę przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację podatkową Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Spółki wyżej wymieniona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa. Podkreśliła, że w aktualnym, tj. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanie prawnym, kosztami uzyskania przychodu są nie tylko koszty w celu osiągnięcia przychodów, ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi, ze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarowych albo wykonywanych robót i usług.

Z przywołanych przepisów Spółki wywiodła, iż kosztem podatkowym mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zastrzeżenie kary umownej w momencie zawierania umowy leasingu było racjonalne, natomiast jej wypłacenie zabezpiecza źródło przychodu, gdyż podmiot, który kar umownych nie płaci, naraża się na utratę zaufania i wiarygodności wśród kontrahentów, co może skutkować utratą źródła przychodów.

Strona skarżąca podkreśliła, że powodem wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu była nieprzydatność samochodu do prowadzenia działalności gospodarczej (po odwołaniu członka zarządu z pełnienia funkcji). Gdyby Spółka nie odstąpiła od tej umowy, podniosłaby koszty utrzymania nieużywanego samochodu przekraczające koszty rozwiązania umowy. Zapłacona kara umowna jest więc wydatkiem racjonalnym i służy zabezpieczeniu źródła przychodów i jako taka stanowi koszt ich uzyskania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem odmawiając skarżącej Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, jaki poniosła na pokrycie kary umownej, Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 16 ust. 1.

W świetle przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Zatem decydującym kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy należy, uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W procesie wykładni omawianego przepisu uwzględnić również należy dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Należy mieć na uwadze, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09 udostępniony na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle tak rozumianego art. 15 ust. 1 ustawy Sąd uznał, że zapłata kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki. W sprawie jest poza sporem, iż do czasy gdy samochód był używany przez członka zarządu Spółki, raty leasingowe od, stanowiły koszt uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, iż w sytuacji gdy samochód przestał być wykorzystywany do działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, a zatem nie służył osiąganiu przychodu, odstąpienie od umowy leasingu było racjonalne i celowe z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadziło bowiem do ograniczenia wydatków. Spółka podała, że suma pozostałych do zapłaty rat leasingowych wyniosła 28.425,44 zł podczas gdy koszty odstąpienia od umowy leasingu wyniosły 7.147,34 zł. W ocenie Sądu skoro poniesienie kary umownej związanej z odstąpieniem od umowy pozwoliło wyeliminować zbędne wydatki Spółki, to zapłata kary stanowiła koszt uzyskania przychodu, było to bowiem działanie gospodarczo uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.

t.n.