Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego – W. D., na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 6 października 2011 r. obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r., w kwocie 53 200 zł należności głównej, a także odsetki za zwłokę.

W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomień z dnia 23 października 2017 r. (Nr [...] oraz nr [...]) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w P. S.A. oraz w A. Banku S.A. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono do banków w dniu 24 października 2017 r., natomiast Skarżącemu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniu 7 listopada 2017 r. Skarżący tym samym dniu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie kserokopii ww. tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, które otrzymał w dniu 7 listopada 2017 r.

Skarżący piśmie z dnia 31 października 2017 r., złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgłaszając zarzuty: nieistnienia obowiązku - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).

W uzasadnieniu wskazał, iż kwestionuje zgodność z prawem zajęcia rachunku bankowego, brak doręczenia decyzji, z której wynika obowiązek zapłaty jakichkolwiek zaległości podatkowych, brak doręczenia upomnienia oraz tytułu wykonawczego jak i postanowienia o zajęciu rachunku bankowego.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. NUS,) na podstawie art. 61 § 1 i 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U, z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia pisma z dnia 31 października 2017 r. Skarżącego zatytułowanego "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej" na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 października 2017 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

W ocenie organu egzekucyjnego prawo zgłoszenia zarzutów w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne, gdyż zostały one wniesione przed rozpoczęciem biegu terminu do ich wniesienia. NUS podkreślił, iż termin do wniesienia środka zaskarżenia jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej biegnie od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przedmiotowej sprawie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostały Skarżącemu w dniu 7 listopada 2017 r. i od tej daty zaczyna biec 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów. Zdaniem NUS zarzuty należy uznać za wniesione przedwcześnie, tj. jeszcze przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny podkreślił, iż zasadnym jest wydanie postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez Skarżącego.

Skarżący w zażaleniu z dnia 19 grudnia 2017 r. zarzucił naruszenie art. 61 i 61a K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a także z obrazą przepisów art. 26 § 1, § 4 i § 5, art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 7 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. Organ odwoławczy wskazał, podzielając argumentację organu I instancji, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym mogą być więc wniesione dopiero po doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych. Nie można ich zatem wnieść, zarówno przed doręczeniem tych tytułów, jak i po upływie 7 dni. Innymi słowy zarzuty wniesione przed, jak i po ustawowym terminie nie powinny być przez organ rozpatrzone.

Z powyższego wynika bezsprzecznie w ocenie organu odwoławczego, że zobowiązany ma prawo wnieść zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do organu egzekucyjnego w ściśle określonym siedmiodniowym terminie.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że zarzuty zostały wniesione przed dniem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, zatem w terminie nieprzepisanym, wynikającym z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

DIAS wskazał także, że zaskarżone postanowienie zostało wydane prawidłowo w trybie art. 61a K.p.a. z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów odnośnie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Rozstrzygnięcie to jest rozstrzygnięciem formalnym, odnoszącym się do terminu wniesienia zarzutów, a nie merytorycznym, odnoszącym się do zasadności zarzutów. Dalej powołując się na stanowisko doktryny, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że zarzut, o którym mowa w art. 33 u.p.e.a. wniesiony przed terminem doręczenia tytułów wykonawczych nie może odnieść skutku, podobnie jak wniesiony po terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na powyższe postanowienie DIAS, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 61 i 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 26 § 1,§ 4 i § 5, art. 27 § 1 pkt 9 , art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 7 , art. 34 § 1, § 2 i § 4 u.p.e.a., w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającego je postanowienia wydanego przez NUS wykazała, że rozstrzygnięcia te naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Istotnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tejże ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z jego treści wynika zatem, że przepisy k.p.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym tylko w sprawach, które nie są uregulowane "inaczej" w u.p.e.a., a ponadto, że nawet wówczas, gdy zachodzi potrzeba ich stosowania, należy czynić to "odpowiednio". Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest bowiem od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany. Odpowiednie stosowanie określonych przepisów w zależności od przedmiotu regulacji prowadzić może do stosowania tych przepisów wprost (w ich bezpośrednim brzmieniu), zastosowania ich z odpowiednimi modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być odpowiednio zastosowana lub do odmowy zastosowania przepisu z uwagi na określone różnice. Odpowiednie stosowanie prawa może zatem prowadzić do wniosku, że pewne unormowania przepisu, do którego nastąpiło odesłanie, znajdują zastosowanie do instytucji regulowanej przez przepis odsyłający, inne natomiast nie mogą znaleźć takiego zastosowania. To oznacza, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym może mieć miejsce tylko w takim zakresie i w taki sposób, żeby uzupełniać, a nie modyfikować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym co do zasady można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. U.p.e.a. rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela, zobowiązanego czy też osoby trzecie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1453/07, publ. CBOSA). Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 137/14, publ. CBOSA). Przypomnieć także trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym i DIAS jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu, według którego zarzuty wniesione na podstawie art. 33 u.p.e.a. w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, przed wystąpieniem skutku doręczenia skierowanego do Skarżącego tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone jest to postępowanie, są przedwczesne i przez to nie podlegają rozpatrzeniu merytorycznemu.

W rozpoznanej sprawie wniesione przez Spółkę zarzuty zostały uznane za przedwczesne, gdyż zostały wniesione przed doręczeniem Skarżącemu tytułu wykonawczego. Zaznaczyć należy, że w chwili wniesienia zarzutów postępowanie egzekucyjne się toczyło, NUS dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego na konkretne kwoty, o czym powziął wiadomość przed doręczeniem tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Termin do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uregulowany jest w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie siedmiu dni, prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Regulacja ta ma specyficzny charakter, gdyż w przepisie określającym warunki formalne, jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy jednocześnie ustanowiono środek ochrony prawnej przysługujący zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym.

Drugą nietypową cechą tej regulacji jest ustanowienie nią terminu, w którym może być wniesiony zarzut, bez wskazania daty, od której termin ten należy liczyć. W przepisach proceduralnych regułą jest określanie przez ustawodawcę terminów do wniesienia środków służących ochronie prawnej ze wskazaniem daty, od której terminy te należy obliczać (zob. art. 223 § 2 O.p., art. 236 § 2 O.p., art. 369 § 1 i 2 K.p.c., art. 394 § 2 K.p.c., art. 445 § 1 i 2 K.p.k., art. 460 K.p.k). Wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a. okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów do ich powołania, jako podstawy zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym wymagają po pierwsze dowiedzenia się o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przeciwko zobowiązanemu oraz uzyskania wiedzy o tym jakiego obowiązku postępowanie to dotyczy. Uzyskanie tej wiedzy pozwala na wniesienie większości zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Do uzyskania wymienionych informacji nie jest konieczne zapoznanie się z tytułem wykonawczym. Należy wskazać, że zobowiązany może dowiedzieć się o toczącym postępowaniu np. przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do wierzyciela w celu zajęcia innej wierzytelności, przez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do pracodawcy w celu zajęcia wierzytelności, czy w inny sposób, który pozwalałby na sformułowanie zarzutów. Z zawiadomień tych może uzyskać też wiedzę o obowiązku, który jest przedmiotem egzekucji. Uzyskanie tej wiedzy może nastąpić przed odebraniem przez zobowiązanego tytułu wykonawczego, nawet w przypadku odebrania go w trybie zwykłym osobiście, gdyż organy często zawiadomienia o zajęciu wysyłają przed wysłaniem do zobowiązanego tytułu wykonawczego oraz zawiadomień wskazanych w przepisach art. 72 § 4 pkt 1, 79 § 4 pkt 1, 80 § 3, 89 § 3 pkt 2, 95 § 5, 96a pkt 2, 96g § 5 pkt 1 i 3, 96j § 3 pkt 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, że zapoznanie się przez zobowiązanego z tytułem wykonawczym konieczne jest jedynie do wniesienia zarzutu wskazanego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy). Także wniesienie tego zarzutu możliwe jest przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Jako dodatkowy argument przeciwko tezie, że dopiero doręczenie tytułu wykonawczego rozpoczyna bieg terminu do wyniesienia zarzutów należy wskazać, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty wnoszone są w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Brak jest przepisu wskazującego, że zarzuty wskazane w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i art. 33 § 1 u.p.e.a. są zarzutami skierowanymi do tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, nawet, gdyby taki zapis znajdował się w u.p.e.a. możliwe byłoby wniesienie zarzutów przed doręczeniem tytułu wykonawczego, gdy zobowiązany zapoznałby się z tytułem w organie.

Powszechnie w praktyce organów i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że termin do wniesienia zarzutów należy liczyć od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wynika to z tego, że najpóźniej w momencie doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązany dowiaduje się o postępowaniu egzekucyjnym i z uwagi na obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, od tego momentu z całą pewnością może on dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w przepisach art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowiące podstawę zarzutów. Od tej daty może podjąć też decyzję, czy w sprawie powinien zgłosić zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Doręczenie tytułu wykonawczego pozwala na uznanie, że od daty jego doręczenie zobowiązany z całą pewności mógł wnieść zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Wyjątkiem jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż zarzut ten z uwagi na okoliczność będącą jego podstawą może zostać zgłoszony dopiero od momentu, w którym zobowiązany dowiedział się o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż od tego momentu zobowiązany może dokonać oceny uciążliwości tego środka. Wskazana praktyka jest korzystna dla zobowiązanych, gdyż pozwala przyjąć najdłuższy termin do wniesienia zarzutów. Organy kierując się datą doręczenia tytułu wykonawczego nie muszą wykazywać, że zobowiązany mógł wnieść zarzuty wcześniej, gdyż uzyskał wiedzę niezbędną do sformułowania zarzutów. Działanie takie niosłoby dla organów szereg trudności związanych z udowodnieniem, że zobowiązany przed doręczeniem tytułu wykonawczego uzyskał wiedzę pozwalającą na wniesienie zarzutów. W większości przypadków udowodnienie tej okoliczności byłoby niemożliwe.

Powyższa argumentacja nie może mieć zastosowania do oceny terminowości wniesienia zarzutów w sytuacji, gdy zobowiązany decyduje się na wniesienie zarzutów – jak to miało w miejsce w niniejszej sprawie - przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Wniosek ten uzasadnia okoliczność braku powołania przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. doręczenia tytułu wykonawczego jako zdarzenia, od którego należy obliczać termin ustanowiony w tym przepisie. Wobec tego doręczenie tytułu wykonawczego nie może być traktowane jako przesłanka, bez spełnienia której nie jest możliwe skuteczne wniesienie zarzutów.

Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-10 możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Oznacza to, że w przypadku wniesienia zarzutów przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezasadne jest twierdzenie, że zarzuty te są przedwczesne.

W rozpoznanej sprawie organ uznał, że dla oceny terminowości wniesienia przez Skarżącego zarzutów decydujące znaczenie ma wystąpienie określonego skutku doręczenia tytułu wykonawczego. Stanowisko to jest błędne, gdyż jak już wskazano w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie daje podstaw do traktowania doręczenia tytułu wykonawczego, jako bezwzględnej przesłanki wniesienia zarzutów. Dodatkowo należy podkreślić, że skutkiem tego byłoby pozbawienie Skarżącego w niniejszej sprawie prawa do wniesienia zarzutów, gdyż zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniesionych zarzutów zostało wydane w dniu [...] listopada 2017 r. a zatem po upływie wskazywanego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, terminu do ich wniesienia.

Przyjęcie przez organ, że wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przed doręczeniem tytułu wykonawczego jest bezskuteczne, jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta stoi na przeszkodzie formułowaniu przez organ państwowy przesłanek uniemożliwiających skorzystanie obywatelowi ze środków ochrony prawnej w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, w sytuacji gdy przesłanki te nie wynikają wprost z brzmienia przepisów prawa. Należy podkreślić, że zakwestionowane przez Sąd w niniejszej sprawie stanowisko organu co, do treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie ma oparcia w dosłownym brzmieniu tego przepisu a ponadto w kontekście prezentowanych powyżej okoliczności uzasadniających dopuszczenie możliwości wniesienia zarzutów przed doręczeniem tytułu wykonawczego, stanowisko to nie ma żadnego uzasadnienia aksjologicznego (tak tez w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/17, CBOSA).

Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności uznał, że organy oby instancji dopuściły się naruszenia zasady prowadzenia postępowania z uwzględnieniem słusznego interesu obywateli (art. 7 K.p.a.) i zasady zaufania do organów państwa (art. 8 K.p.a.). Konieczność zapewnienia stronie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego obligowała Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale również postanowienia organu I instancji. NUS prowadząc ponownie sprawę będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Za przedwczesne natomiast Sąd uznał wypowiadanie się do naruszenia art. art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 7, art. 34 § 1, § 2 i § 4 u.p.e.a., gdyż kwestie te będą dopiero przedmiotem procedowania przez organ egzekucyjny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącego Sąd zasądził w pkt 2) sentencji wyroku na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (357 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).