Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz skarżącej J.S. kwotę 142 (sto czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.S., zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] października 2020 r., w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w wysokości 3 527 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy, w związku ze złożeniem przez skarżącą, w dniu 22 września 2020 r., zeznania podatkowego SD-3, zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po jej matce M. N., po zmarłej 27 października 2013 r.

Wraz z zeznaniem do organu wpłynęła również prośba skarżącej o odstąpienie od sankcji za niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że skarżąca była przekonana, iż podatek od spadku po jej matce się nie należy, a stosowne zeznanie SD-Z2 złożył jej mąż.

W skład spadku po M. N. wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w R., przy ul P. Wartość masy spadkowej określono na kwotę 137 668 zł.

Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z [...] maja 2014 r., sygn. [...], stwierdził, że skarżąca nabyła spadek po swojej matce M. N. w ½ części. Przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne z dniem 14 czerwca 2014 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że skarżąca składając w dniu 22 września 2020 r. zeznanie SD-3, powołała się przed nim, jako organem podatkowym, na fakt nabycia majątku tytułem dziedziczenia, wobec czego nabył on prawo do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia jej podatku od spadków i darowizn. Uznał bowiem, że jego kompetencja w tym zakresie uległa odnowieniu.

W związku z tym, przyjął wartość podstawy opodatkowania w kwocie 68 834 zł (½ części wartości wchodzącego w skład spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Na tej postawie organ I instancji ustalił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 527 zł (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, zwanej dalej u.p.s.d.).

Odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W treści wniesionego odwołania skarżąca zaznaczyła, że we wrześniu 2020 r. chciała uzyskać od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zaświadczenie o tym, że podatek od spadku po M. N. uległ już przedawnieniu. Otrzymała jednak informację, iż zgodnie z obowiązującą na terenie właściwości Izby Skarbowej w R. interpretacją przepisów u.p.s.d. podatek nie ulega przedawnieniu, a raczej że bieg przedmiotowego terminu rozpoczyna się od daty złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Skarżąca nadmieniła ponadto, iż będąc zmuszoną do dokonania sprzedaży mieszkania po swojej matce, zdecydowała się na zapłacenie podatku, gdyż było to konieczne do otrzymania zaświadczenia, niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży.

W odwołaniu podkreślono jednak, że opisana wyżej okoliczność nie zmienia przeświadczenia jego autorki o tym, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie mógł wydać zaskarżonej nim decyzji, gdyż w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe nie powstało.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] maja 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone do niego rozstrzygnięcie.

Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołanie się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku.

W tej kwestii w zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciu podkreślono, że organ I instancji był uprawniony do oceny czy złożenie zeznania SD-3 i wniosku o ustalenie podatku jest powołaniem się na fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. i czy dopuszczalne jest w tym wypadku wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przed 22 września 2020 r. nabycie przez skarżącą spadku po jej matce nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a skarżąca nie skorzystała z możliwości całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, w trybie art. 4 a u.p.s.d.

Dodatkowo organ II instancji zaznaczył, że wraz z zeznaniem podatkowym skarżąca złożyła także pismo, datowane na dzień 18 września 2020 r., w którego treści wniosła o ustalenie jej zobowiązania podatkowego i odstąpienie od nałożenia na nią sankcji za niezgłoszenie w terminie odpowiedniej deklaracji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił znaczenie regulacji art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., w kontekście wyposażenia organów podatkowych w instrumenty służące przeciwdziałaniu uchylaniu się przez podatników od zapłaty podatku. Dodał też, że omawiana instytucja odnowienia obowiązku podatkowego, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, nie wyłącza całkowicie przedawnienia prawa do wydania decyzji, lecz jedynie przenosi jego zastosowanie na okres po ujawnieniu nabycia.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego skarżącej, z dniem 22 września 2020 r., kiedy to powołała się ona na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym. Za takie powołanie uznać bowiem należy fakt złożenia zeznania podatkowego. Przez owo powołanie rozumieć należy każde wskazanie nabycia organowi podatkowemu spadku przez spadkobiercę. I choć w niniejszym przypadku skarżąca dokonała tego przez pełnomocnika, to nie zmienia to jednak faktu, że obciążają ją skutki tej czynności, która nie musi być zrealizowana osobiście.

Niezależenie od powyższego organ stwierdził także, że żaden przepis nie zakreśla granic zastosowania art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. Dodatkowo ratio legis tej interpretacji potwierdza konieczność urzeczywistnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie bez znaczenia jest to, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 21 lipca 2014 r. otrzymał z Sądu Rejonowego w R. informację na temat treści postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej M.N., gdyż swoje ustalenia oparł na przesłance z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., czyli powołaniu się przez skarżącą na fakt nabycia majątku tytułem spadkobrania.

Oprócz tego organ zaznaczył, że skoro strona z własnej inicjatywy złożyła zeznanie podatkowe, inicjując postępowanie w tym zakresie, to zasadnym było wydanie decyzji w tej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, że skarżąca złożyła zeznanie z własnej inicjatywy i organ nie miał żadnego wpływu na ten fakt.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., zwanej dalej Ordynacją), gdyż regulacja art. 6 ust. 4 zd. 2 jest w swej treści jasna i klarowna.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2021 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła obu wydanym w jej sprawie decyzjom naruszenie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji.

W uzasadnieniu swojej skargi przyznała, że w jej przypadku obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn, po raz pierwszy powstał z chwilą śmierci jej matki, a więc spadkodawczyni, co miało miejsce 27 października 2013 r. Odnowienie obowiązku podatkowego jednak w jej przypadku miało miejsce z chwilą stwierdzenia przez sąd nabycia przez nią spadku, a stwierdzające ten fakt postanowienie zostało wysłane po uprawomocnieniu się do organu podatkowego. W związku z tym zdarzeniem doszło więc do powstania obowiązku podatkowego.

Oprócz tego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca podkreśliła, że w przypadku ponownego powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie miała ona obowiązku składania zeznania podatkowego. Tak więc prawo do wydania decyzji, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji, przedawniło się z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc od 2014 r.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy, dysponując prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku miał realną możliwość skonkretyzowania jej ponownie powstałego obowiązku podatkowego.

Dodała także, że złożenia zeznania podatkowego nie można rozpatrywać w kategoriach powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto fakt zapłaty podatku w żadnym wypadku nie stoi na przeszkodzie domaganiu się uchylenia zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanej z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn, z tytułu dziedziczenia po matce. Wprawdzie strony postępowania sądowego nie zgadzają się także w kwestii właściwej interpretacji przepisów u.p.s.d. (w szczególności art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), mających bezpośredni wpływ na sposób powstania obowiązków podatkowych, jednakże kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji jest w tym wypadku najistotniejsza, gdyż uwzględnienie podnoszonych przez skarżącą zarzutów w tym przedmiocie, bez wątpienia najdalej idących, przesądzi wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Problematyka przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest w sposób bezpośredni powiązana z rozstrzygnięciem tego, w którym momencie, w sposób powtórny, powstał czy też uległ odnowieniu obowiązek podatkowy skarżącej z tytułu dziedziczenia po matce, gdyż to zdeterminuje sposób liczenia terminu do wydania decyzji podatkowej.

Obie strony postępowania sądowego, podstawy prawnej ponownego powstania czy też odnowienia (jak to alternatywnie ujmują w decyzjach organy podatkowe), obowiązku podatkowego upatrują w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z tym jednak zastrzeżeniem, że skarżąca skutek ten odnosi wyłącznie do zd. 1 powołanego wyżej przepisu, tj. wiąże powstanie czy też odnowienie jej obowiązku podatkowego ze stwierdzeniem pismem – prawomocnym orzeczeniem sądowym nabycia przez nią spadku, niezgłoszonego wcześniej do opodatkowania. Organy tymczasem ponownego powstania/odnowienia obowiązku podatkowego w niniejszych sprawach upatruje w powołaniu się przed nimi na fakt nabycia spadku niezgłoszonego do opodatkowania, które to powołanie się utożsamiają ze złożeniem przez skarżącą, w dniu 22 września 2020 r., zeznania podatkowego oraz prośby o odstąpienie od nałożenia na nią sankcji za niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej.

Tak więc w tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest precyzyjne ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny czy też podstawowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., ale przede wszystkim zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Jeżeli chodzi o pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W tym wypadku zapis ustawy jest precyzyjny i jednoznaczny, a kwestia przyjęcia spadku, z którą w sposób bezpośredni wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest uregulowana przepisami prawa – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie przyznał, że spadkobierca nabywa spadek, w chwili jego otwarcia (obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą przyjęcia spadku), tak więc kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Ten koncentruje się wokół kwestii tzw. powtórnego powstania obowiązku podatkowego czy też jego odnowienia, do której to odnosi się art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczony wyżej przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie tego czy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn czy też podstawę jego odnowienia. Organy w niniejszej sprawie, jak to wynika to z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, również nie opowiadają się kategorycznie za jedną bądź drugą koncepcją, koncentrując się na funkcji czy też celu, jakiemu służą przyjęte w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. rozwiązania. W tym kontekście traktują je jako swoistego rodzaju narzędzia służące zabezpieczeniu interesów fiskusa na wypadek sytuacji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków, w zakresie deklarowania samego faktu nabycia, tytułem dziedziczenia, określonych rzeczy i praw majątkowych.

Analizując różnice pomiędzy wskazanymi w u.p.s.d. sposobami powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania zauważyć też należy, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odnosi się stricte do nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, to art. 6 ust. 4 generalnie dotyczy nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie wszystkich zdarzeń i czynności prawnych objętych zakresem przedmiotowym u.p.s.d., a więc tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z tego właśnie względu brzmienie tego przepisu (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), obejmującego swoim zakresem przedmiotowym szerszą kategorie zdarzeń niż tylko samo spadkobranie, ma bardziej ogólny i generalny charakter, co sprawia, że nie przystaje ono w sposób ścisły do faktycznego charakteru i prawnych uwarunkowań związanych z dziedziczeniem, a zwłaszcza opodatkowaniem tego zdarzenia.

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, iż z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy samego prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów, tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 Ordynacji sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 Ordynacji Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem). Jak stanowi § 2 pkt 1 tego rozporządzenia sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego: odpisy postanowień (ugody sądowej): o podziale majątku wspólnego (art. 567 Kpc), o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 610 § 2 Kpc), o zniesieniu współwłasności (art. 622-625 Kpc), o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 Kpc), o uchyleniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 678 Kpc), o zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 679 § 1 Kpc), o dziale spadku (art. 688 Kpc), dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 11421 i art. 11424 Kpc), o przysądzeniu własności nieruchomości (art. 998 Kpc) i innych składników majątkowych, z których egzekucje prowadzi się według przepisów o egzekucji z nieruchomości.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informacje, między innymi o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18 – wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.) To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji, wynosi w tym wypadku 3 lata, (pogląd taki potwierdza wyrok tut. Sądu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 939/18 – dost. w CBOiS).

Mając na względzie treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i powyższe rozważania należy zgodzić się z organem, że rozwiązania przyjęte w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służą zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków, jednakże rodzi się w tym wypadku zasadnicze pytanie, a mianowicie czy w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych i niezgłoszenia tego faktu do opodatkowania, organy podatkowe mogą skorzystać z obu stwarzanych przez art. 6 ust. 4 u.p.s.d. możliwości skonkretyzowania, poprzez swoją decyzję, obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, w której z urzędu dysponują informacją o fakcie nabycia spadku, otrzymaną z właściwego sądu spadku. Inaczej ujmując, przyjmując, iż w przypadku dziedziczenia może dojść do odnowienia czy ponownego powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy do tego odnowienia może dojść tylko raz, w oparciu o stwierdzenie nabycia spadku prawomocnym postanowieniem, czy też może to nastąpić ponownie i to wielokrotnie, w związku z powołaniem się przed organami na fakt nabycia spadku. W niniejszym przypadku organy obu instancji nie ustosunkowały się do tego zagadnienia w jakikolwiek sposób, przechodząc w swoich rozważaniach do kwestii powołania się przez skarżącą na fakt nabycia spadku po swojej matce w 2013 r. i związanych z tym skutków, pomijając w zasadzie milczeniem argumentację skarżącej, odnoszącą się do prawnopodatkowych skutków uprawomocnienia się postanowienia sądu.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, że stwierdzenie nabycia przez skarżącą spadku po jej matce nastąpiło prawomocnym postanowieniem sądowym, które to orzeczenie taki właśnie status uzyskało 14 czerwca 2014 r. Wówczas to doszło więc do powstania czy też odnowienia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Skoro, jak to wyżej już stwierdzono, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a zwłaszcza NSA, skarżąca nie miała w tym wypadku obowiązku składania zeznań podatkowych, to zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji prawo do wydania decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał, po raz drugi, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.a., w 2014 r., dlatego też prawo do wydania decyzji na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu po upływie 3 lat, tj. z dniem z dniem 31 grudnia 2017 r.

Organy obu instancji, w zasadzie nie odniosły się do tej kwestii, utrzymując, że zdarzeniem, które spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zd. 2, było powołanie się przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego na fakt nabycia spadku w dniu 22 września 2020 r. I to właśnie stanowiło podstawę, na której oparły swoje stanowisko, podkreślając jedynie, że każdy z wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przypadków powstania obowiązku podatkowego może skutkować opodatkowaniem i w odniesieniu do niego należy rozważyć prawo do wydania decyzji ustalającej.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ I instancji bez wątpienia otrzymał odpis prawomocnego postanowień Sądu Rejonowego w R., stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadków po jej matce, co potwierdził organ odwoławczy. W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że skoro właściwy organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku, to mając na uwadze fakt, że choć skarżąca nie była zobligowana do ponownego złożenia zeznania podatkowego, to i tak miał on realną możliwość skonkretyzowania jej ponownie powstałego (odnowionego) obowiązku podatkowego, poprzez ustalenie jej zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji wydanej w tym przedmiocie, w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych.

W ten sposób zabezpieczone zostały więc interesy fiskusa, jako że otrzymanie odpowiedniej informacji przez organ od sądu stworzyło mu możliwość wszczęcia postępowania w sprawie. Tym samym, na gruncie stanu faktycznego sprawy, odpadła więc potrzeba dalszego rozszerzania możliwości organów do wydania decyzji, w związku chociażby z późniejszym powołaniem się przed nimi na fakt nabycia spadku.

W przedmiotowej sprawie nie sposób jest też w sposób tak swobodny, jak to czynią organy podatkowe, zbagatelizować skutków uprawomocnienia postanowień w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez skarżącą spadku, i przyznać im możliwość, w zasadzie całkowicie dowolnego wyboru podstawy powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez pozostawienie im nieograniczonej swobody, w zakresie powiązania powstania obowiązku podatkowego jedynie z faktem powołania się przez podatnika, w jakikolwiek sposób, na fakt nabycia spadku.

W tym miejscu należy jeszcze raz powtórzyć, że nabycie tytułem dziedziczenia, własności określonych rzeczy czy też praw majątkowych, tytułem spadkobrania, cechuje się odpowiednim stopniem sformalizowania, zwłaszcza w zakresie stwierdzenia i udokumentowania tego faktu, w przeciwieństwie chociażby do nabycia tytułem darowizny. O ile więc, w tym ostatnim przypadku, trudno jest mówić o potrzebie urzędowego stwierdzenia każdego faktu nabycia, to sytuacją tego rodzaju, co do zasady, nie będziemy mieć do czynienia przy dziedziczeniu. Bez wątpienia zaś z urzędowym – sądowym stwierdzeniem faktu nabycia przez skarżącą spadku, mamy do czynienia w niniejszym przypadku.

W świetle powyższego nie można więc zaakceptować poglądu, zgodnie z którym właściwy organ podatkowy, dysponując urzędową informacją o nabyciu spadku przez konkretnego podatnika, mając możliwość wszczęcia postepowania w sprawie i tym sposobem doprowadzenia do efektywnego wykonania zobowiązania, nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego inicjuje dopiero wiele lat później, nawet po upływie terminów, przewidzianych w art. 68 § 1 Ordynacji na wydanie decyzji ustalającej, powołując się właśnie na konieczność efektywnego egzekwowania obowiązków podatkowych w stosunku do podatników, którzy nie zgłosili nabycia przedmiotów spadkowych do opodatkowania. W tym bowiem wypadku tego rodzaju możliwość nie znajduje odzwierciedlenia przepisach prawa, mając na względzie wyniki ich gramatycznej wykładni, a także wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Pogląd organów, co do przyznanych mu przez ustawodawcę w zasadzie nieograniczonych możliwości, w zakresie dochodzenia należności podatkowych, z tytułu podatku od spadków i darowizn, jak to już wyżej stwierdzono, pozbawiony legalnych podstaw, prowadziłby też do nieuzasadnionego faworyzowania organów podatkowych, w relacjach z podatnikami, sprowadzającego się w istocie do wyłączenia zastosowania instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i to w sytuacji, w której organy te nie skorzystały z możliwości wszczęcia postępowania w tej sprawie we właściwym czasie. Co więcej przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do możliwości wydawania decyzji ustalających, w zasadzie nieograniczonej w żadnym stopniu czasowo, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Tak więc stwierdzony upływ terminu do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowego przesądza o tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak poprzedzające go rozstrzygnięcie organu I instancji, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wiąże się z koniecznością uchylenia obu zaskarżonych decyzji, a także, na podstawie art. 135 P.p.s.a., poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe sprawia, że postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji. To zaś, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., obliguje Sąd do umorzenia takiego postępowania.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do pozostałych argumentów, jakie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył dla uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że pogląd, iż poprzez powołanie się na fakt nabycia spadku rozumieć należy również samo złożenie zeznania podatkowego, na poczet podatku od spadków i darowizn, odnośnie nabycia spadku, objętego zeznaniem, również uznać należy za nietrafny. Poprzez powołanie się na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rozumieć bowiem należy odwołanie się do czegoś (przytoczenie określonego faktu) w celu wykazania zasadności stanowiska, twierdzeń podatnika w innej sprawie, niedotyczącej bezpośrednio faktu nabycia spadku, będącego przedmiotem prawnopodatkowej oceny. Chodzi tu więc o świadome i celowe działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia spadku z zamiarem wykazania zasadności swojego stanowiska w sprawie, w której sam fakt nabycia nie stanowi głównego jej przedmiotu.

Za powołanie się nie można uznać bowiem złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w którym wskazanie faktu nabycia byłoby jego głównym celem. Istotą przepisu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. jest zapobieżenie wywodzeniu przez podatników korzystnych dla siebie skutków, na gruncie spraw podatkowych, z faktu niewywiązania się przez nich z obowiązków w zakresie złożenia deklaracji, na podatek od spadków i darowizn i zapłaty tego podatku. Regulacja ta ma więc charakter sankcyjny i tak należy ją stosować.

W omawianym zakresie nie można również przyjmować, że powołanie, w znaczeniu wskazanym w omówionym wyżej przepisie, oznacza dopełnienie obowiązku deklaracyjnego w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Oprócz tego, w omawianej kwestii stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie między innymi ze stanowiskiem NSA, skarżąca nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego (o czym wyżej mowa), jako że jej obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tak więc sam już ten fakt, rozważany czysto teoretycznie, z logicznego punktu widzenia, wyklucza możliwość przypisania złożeniu zeznania cech zdarzenia pociągającego za sobą powstanie obowiązku podatkowego.

W omawianej kwestii nadmienić także należy, że same organy skarbowe nie są zgodne co do tego, jak należy rozumieć powołanie się podatnika na fakt nabycia spadku. Wspomnieć bowiem należy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji z 14 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.2.BB, stwierdził, że powołanie się, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oznacza odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska. Podatnik więc musi działać świadomie, z zamiarem wykazania czegoś przed organem skarbowym.

Tym bardziej więc skoro podatnik, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, działał nie z zamiarem wykazania, faktem nabycia spadku, zasadności swojego stanowiska w rozpatrywanej przez organ kwestii, ale w celu uzyskania jedynie formalnego poświadczenia stanu prawnego, co do którego organ dysponował odpowiednią wiedzą, to nie można przyjąć zaistnienia zdarzenia powołania się, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji podkreśliły, w ramach argumentacji związanej z faktem powołania się przez skarżącą na fakt nabycia spadku, że zeznanie podatkowe złożyła ona całkowicie dobrowolnie, podobnie jak wniosek o odstąpienie od nałożenia na nią sankcji za niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że podnoszonej przez organy dobrowolności skarżącej w zakresie złożenia zeznania i wniosku przeczą całkowicie jej twierdzenia zawarte chociażby w treści odwołania, w których podnosi ona, iż pierwotnie zwróciła się ona do organu o wydanie jej zaświadczenia, że podatek od spadku po jej matce się nie należy, bądź też uległ przedawnieniu, jednakże wobec odmowy wydania tego rodzaju dokumentu, z uwagi na konieczność przedłożenia odpowiednich dokumentów, celem sporządzenia aktu notarialnego (umowy sprzedaży), na sugestię organu złożyła zarówno zeznanie, jak i wniosek o odstąpienie od sankcji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że choć w omawianej wyżej kwestii nie przeprowadzono precyzyjnych ustaleń, to konsekwentne stanowisko skarżącej, prezentowane przez nią w trakcie postępowania podatkowego, a także treść złożonej przez nią skargi wskazują, iż jej prawdziwą intencją nie było ani złożenie zeznania, ani wniosku o odstąpienie od nałożenia na nią sankcji. Dokumenty te złożyła na wyraźną sugestię organu, odmawiającego wydania zaświadczenia.

Taki sposób procedowania organu podatkowego jest zaś niedopuszczalny, gdyż nie znajduje on oparcia w obowiązujących przepisach. Poza tym za nieakceptowalną uznać należy praktykę, w której organ administracji, wykorzystując swoją uprzywilejowaną pozycję w ramach stosunku administracyjnoprawnego, wymusza na podatnikach podejmowanie przez nich określonych działań, a zwłaszcza takich, które są niekorzystne z punktu widzenia ich interesów. Stanowi to bowiem wyraz naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji zasady, nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszej sprawie doszło do sytuacji, której organ, a właściwie działający w jego imieniu pracownik obsługującego go urzędu, wymógł czy też nakłonił skarżącą do złożenia zeznania podatkowego, którego nie musiała ona składać, po czym organ wykorzystał ten fakt przeciwko niej, wywodząc z niego ponowne powstanie obciążającego ją obowiązku podatkowego. W ten sposób dopuścił się więc naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 Ordynacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., mając na względzie upływ ustawowych terminów do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, Sąd umorzył postępowanie w sprawie.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 142 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego w sprawie wpisu od skargi.