II FSK 1834/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-08	
Data wpływu	2011-07-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Jan Rudowski /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 154/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 par. 4;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1, art. 23; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 122, art. 187, art. 191, art. 23 par. 1 i 2.;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
W świetle art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 154/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Łd 154/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 773 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 14 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącej zobowiązanie w ww. podatku za 2004 r. w wysokości 6.138 zł. Organ ten ustalił, że spółka "J." J. i M. J. zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez sp. z o.o. "R." (dalej: spółka "R") na łączną kwotę 29.190 zł, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Wystawcy faktur nie mogli bowiem dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym Skarżąca zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnik US Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), a także prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że został on faktycznie poniesiony, że istnieje związek wydatku z przychodem, a także przedstawi dowód poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków Skarżąca przedstawiła wprawdzie faktury VAT, jednakże stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (odpowiednio Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

W związku z tym Dyrektor IS zwrócił uwagę, że Prokuratorzy Okręgowi z Bielsku-Białej oraz Łodzi wnieśli akt oskarżenia wobec M.B. Analizując zeznania M.B. oraz innych osób przesłuchanych w tych sprawach Dyrektor IS stwierdził, że przynajmniej w przypadku dziesięciu firm sprzedających paliwo spółce "R", pochodzą od nich jedynie faktury, nie odzwierciedlają one jednak faktycznego obrotu towarowego. Zdarzały się sytuacje, gdy brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa, więc po kilku dniach poinformowany o tym fakcie M.B. dostarczał brakujące faktury. Aby wszystko w księgowości się zgadzało, M.B. namówił kolegów prowadzących firmy, by wystawiali na rzecz jego firmy określone faktury dokumentujące zakup oleju napędowego. Zeznał, że faktury te były fikcyjne i nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca zeznała, że osobiście zamawiała paliwo w spółce "R", które przywożone było przez kierowcę tej spółki, a ona była obecna przy jego dostawie. W dniu dostawy, osobnym samochodem, przyjeżdżał przedstawiciel spółki "R", który dostarczał fakturę VAT i odbierał gotówkę. Paliwo to było wprowadzone na stan magazynowy i dalej sprzedawane. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada innych dokumentów, oprócz faktur VAT, świadczących o tym, że paliwo rzeczywiście dostarczone zostało przez spółkę "R".

W świetle powyższego Dyrektor IS stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. W ocenie Dyrektora IS nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba niż faktyczny sprzedawca paliwa. Spółka Skarżącej dokonała wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nieprawidłowych i nierzetelnych dowodów. Dowody te w związku z opisaną sytuacją są w ocenie Dyrektora IS prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywierać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Dyrektor IS wskazał, że zużyte w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a podatniczka nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. Nie kwestionował natomiast, że do działalności prowadzonej przez Skarżącą wykorzystywane było paliwo. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IS na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał za dowód prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w jego ocenie, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Zdaniem Dyrektora IS, w opisanej powyżej sytuacji, miał on prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a oszacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od oszacowania po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, to działanie zgodne z przepisami o.p. W ocenie Dyrektora IS, brak w sprawie dowodów, że Skarżąca poniosła, co do zasady wydatek, uniemożliwia oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 191, 210 § 4 o.p. jak i przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Od tego bowiem uzależnione jest określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że w sprawie organ podatkowy zakwestionował wydatki na zakup paliwa, nie kwestionując jednocześnie faktu dokonania przez nią zakupu paliwa jako towaru handlowego. Skarżąca podniosła również, że w toku prowadzonego postępowania, będąc przesłuchiwana w charakterze strony, przedstawiła okoliczności zakupu zakwestionowanego paliwa. Organ ocenił natomiast te zeznania, jako nie wnoszące nic nowego do sprawy. Zwróciła również uwagę na to, że nawet jeśli wydatek na zakup spornego paliwa został niewłaściwie udokumentowany, to jego poniesienie w celu uzyskania przychodu powinno mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., I FSK 149/04). W ww. wyroku NSA wskazał, że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W treści zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do wiarygodności zeznań Skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty, wymienione w treści zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Łodzi skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę "R". Według WSA w Łodzi organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który zebrały. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem było wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast tego, że Skarżąca nabyła paliwo za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi przyznał rację organom podatkowym, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia. Sedno sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadzało się do ustalenia, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji, co do zasady, zgodził się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego (jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku) nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli są dowody potwierdzające prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f, wówczas nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe (przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą.

Zdaniem WSA w Łodzi, z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, tzn. podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały.

Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że spółka "R" nie zajmowała się obrotem paliwem. Jednak okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w VAT szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Z tych względów nie zyskały akceptacji WSA w Łodzi zabiegi organów podatkowych w sprawie, polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiegała od rzeczywistości. Tym bardziej, że na gruncie innych spraw tego rodzaju, będących przedmiotem rozpoznania przez WSA w Łodzi, gdzie również zakwestionowane zostały faktury wystawione przez spółkę "R", faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.).

Według WSA w Łodzi obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka oraz strony.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżąca, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur. Organy podatkowe nie zakwestionowały więc faktu poniesienia przez Skarżącą wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącej (sfałszowane faktury), pominęły zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że Skarżąca nabywała paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania – polegająca na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów – niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja byłaby inna.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku ponownego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień samej Skarżącej, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę nabyła ona paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez Skarżącą przychodem. Nie tylko faktura VAT może być bowiem dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku.

Nie przesądzając wyników oceny tych zeznań, która przecież nie należy do Sądu, podniesiono, że dowód w postaci zeznań Skarżącej, choć opisany w uzasadnieniu decyzji, nie został w ogóle oceniony w toku postępowania podatkowego, choć w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organ odwoławczy był do tego zobowiązany. Tymczasem poprzestał on na lakonicznym przytoczeniu ich treści oraz stwierdzeniu, że nie wniosły one nic nowego do rozpatrywanej sprawy. Tymczasem, treść zeznań Skarżącej stoi niekiedy w sprzeczności z przyjętymi przez organ twierdzeniami, stanowiącymi podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zależności od tego, w jaki sposób zostałyby one ocenione, wyniki postępowania podatkowego w sprawie mogłyby być zgoła odmienne.

I tak, w przypadku uznania tych zeznań za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji – wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 o.p., pozwalający na odstąpienie od oszacowania w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych Skarżącej, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości.

Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez Skarżącą w ogóle poniesione. W takiej sytuacji nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącej, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez Skarżącą wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało jej dostarczone. Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do wskazanych zeznań nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzupełnioną pismem z dnia 18 grudnia 2012 r.), Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że Skarżąca nabyła paliwo w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe jednostronnie oceniły materiał dowodowy, który prawidłowo zebrały, poprzez arbitralne uznanie, że jeżeli wystawcą faktury nie jest sprzedawca paliwa, to nie jest wystarczające dla pozbawienia Skarżącej kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wyciągnęły z niego właściwe wnioski, przyjmując na podstawie całego materiału dowodowego, że Skarżąca w koszty uzyskania przychodu odniosła fikcyjne faktury, które zostały wystawione przez spółkę "R", która to firma nie dysponowała koncesją na obrót paliwem płynnym, rzekomi dostawcy paliwa do spółki "R" dostarczali jej tylko dokumenty, a nadto spółka "R" obracała jedynie dokumentami. Organy podatkowe udowodniły, że kontrahent Skarżącej nie mógł mu sprzedawać żadnego paliwa, a Skarżąca nie przedłożyła na tak zgromadzony materiał dowodowy żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa - ani pokwitowań, ani też innych dowodów pozwalających zweryfikować fakt poniesienia kosztu przez podatniczkę, oprócz własnych oświadczeń;

(2) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i 191 o.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca, winno - na podstawie cytowanego przepisu - skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatniczki. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że Skarżąca dokonała zakupu paliwa w ilościach i za cenę tam określoną, jak również nie kwestionowały związku nabycia paliwa z przychodem, podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji. Skarżąca w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru, dowodu zobowiązana była do przedstawienia wiarygodnego dowodu, świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowanymi fakturami. Nie wskazała jednak takich dowodów w sprawie;

(3) Art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, bowiem z jednej strony Sąd przesądził, że Skarżąca nabywała paliwo w rodzaju, ilości i za cenę wskazania na zakwestionowanych fakturach, co jest wystarczające do uznania, że nie było podstaw do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone, a jednocześnie Sąd zobowiązał organy podatkowe do badania ilości i ceny nabycia paliwa przez podatniczkę oraz zbadania związku wydatku z przychodem;

(4) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie, na dowodach zebranych w tej sprawie i pozyskanych z innych postępowań z całkowitym pominięciem wyjaśnień Skarżącej w zakresie nabywania przez nią paliwa w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur oraz wykorzystaniem paliwa w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie mogła nabywać paliwa od spółki "R", a nadto nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. Sąd uznał oświadczenia Skarżącej za dowody potwierdzające dokonywanie zakupów paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu wskazuje, że spółka "R" nie mogła dokonywać sprzedaży żadnego paliwa, bowiem obracała jedynie dokumentami, ani nie wiadomo czy i w ogóle Skarżąca nabywała jakieś paliwo, bowiem na tę okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów, a złożone przez nią wyjaśnienia w tym zakresie nie pozwalają organom podatkowym na ich dalszą weryfikację, bowiem Skarżąca nie wskazała kto sprzedawał jej paliwo, jak nawiązano współpracę ze spółką "R", z kim się kontaktowała w celu zapłaty za towar, a odmienna ocena wydarzeń nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

(5) Art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, a w szczególności do wyjaśnień Skarżącej, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaka cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez Skarżącą przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono, zweryfikowano także wyjaśnienia Skarżącej i na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż faktury rozliczone w kosztach są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury nie mogły one stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście art. 22 u.p.d.o.f.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 maja 2013 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1834/11), było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń.

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącej na zakup oleju napędowego, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi, który stwierdził, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie mógł sprzedać tego produktu nie mogą być uznane za udokumentowanie podniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę inne dowody, w szczególności wyjaśnienia samej Skarżącej, w celu ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę nabyła ona paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez nią przychodem. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS.

6.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, trafnie podniósł naruszenie przez Skarżącą tych zasad, wskazując że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, Skarżąca uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabyła paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.3. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, ponieważ, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., tak więc Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

6.4. Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 23 § 2 i art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

6.5. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.