Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/15 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-514/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1033/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), uchylił własny wyrok z dnia 22 września 2015 r. i oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w L. (dalej w skrócie: "spółka", "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami struktury są polskie spółki należące do Grupy V. (dalej jako "uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – V. public limited company (dalej jako "V."), również należąca do grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz grupy, w tym m. in. usługi zarządzania środkami. V. pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto V. jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla potrzeb struktury spółka, jak również pozostali uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "rachunki bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących strukturę (dalej jako "bank"). Ponadto V., jako agent rozliczeniowy struktury, posiada w banku specjalny rachunek (dalej jako "rachunek rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące uczestnikami) podpisała z V. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi", upoważniającą V. do zarządzania środkami spółki w ramach funkcjonowania struktury (dalej jako "umowa"). W treści wniosku spółka wyjaśniła, że gdy za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podkreśliła, że konstrukcja umowy z V. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V. na rzecz spółki. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w V. (dalej jako "depozyt"). Możliwość utworzenia depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez spółkę (i pozostałych uczestników) depozytów, u podmiotu zarządzającego strukturą (V.). Zdaniem spółki, depozyty należy zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową.

W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem: czy w opisanej strukturze, od 1 stycznia 2015 r. spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez spółkę na rzecz V. przekroczy 30 000 euro. Obowiązek taki ze strony spółki nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych uczestników struktury w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania struktury.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści 9a ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musi dojść do zawarcia transakcji, a ponadto taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcie transakcja z art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Organ wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Wprawdzie umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego, jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – organ stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie, niezależnie od tego, czy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do WSA we Wrocławiu skargę, w której – żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji – zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. uznał skargę za zasadną i uchylił indywidualną interpretację. Zdaniem sądu, brak jest podstaw do uznania, iż między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów, usług. Nie można więc mówić o dokonaniu transakcji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki, co organ próbował wykazać w zaskarżonej interpretacji.

4.2. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.16 ust.7b oraz art.9a ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash poolingu opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji.

4.3. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną Ministra Finansów uznał, że zarzuty są oczywiście usprawiedliwione i na podstawie art.179a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") uchylił w całości swój wyrok z dnia 22 września 2015 r. i oddalił skargę spółki. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że dokonana ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej: ustawa nowelizująca) nowelizacja art. 9a u.p.d.o.p. nie zmieniła istoty przepisu. Ustawą nowelizującą poszerzono bowiem zakres obowiązku dokumentacji, który od 1 stycznia 2015 r. dotyczy również umów spółek nieposiadających osobowości prawnej, które regulują prawo do udziału w zyskach wspólników (w tym osób prawnych) oraz umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub umowy o podobnym charakterze zawierane między podatnikami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zdaniem sądu pierwszej instancji opisana we wniosku umowa cash-poolingu rzeczywistego wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie następuje bowiem przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odwołując sie do treści art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "transakcja" należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Sąd pierwszej instancji opisując istotę i warunki umowy cash poolingu rzeczywistego, a także jej cele uznał, że transfery środków dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie należy stosować rozszerzającej wykładni pojęcia "transakcja" i rozciągać go na faktyczne relacje podmiotów, które – tak jak uczestnicy struktury – nie realizują względem siebie operacji handlowych w rozumieniu potocznej definicji pojęcia "transakcja". Zdaniem spółki, analizowane transfery nie mogą być również uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wskazany w tym przepisie katalog w żadnym bowiem miejscu nie odnosi się do umów cash-poolingu rzeczywistego oraz czynności realizowanych w ramach tego rodzaju umów. Umowy te nie stanowią "umów pożyczki" w rozumieniu art. 720 § 1 k.c., ani nie mieszczą się w żadnej z pozostałych kategorii wskazanych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (tj. nie stanowią kredytu, emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego, ani lokaty).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że jako podstawę wniesionego środka odwoławczego wskazano wyłącznie przepis prawa materialnego (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.) zarzucając jego błędną wykładnię. Zatem konstrukcja skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na spółce spoczywa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., o transakcjach w ramach struktury umowy cash-poolingu rzeczywistego realizowanych z podmiotami powiązanymi.

Wobec przedstawionej konstrukcji skargi kasacyjnej poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjny pozostaje oparcie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 179a w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. oraz przyjęta w nim podstawa faktyczna orzeczenia.

6.2. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu.

Podzielając te ocenę należało przypomnieć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i mającym zastosowanie w sprawie podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Jednocześnie dokonana ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. nowelizacja art. 9a u.p.d.o.p. nie zmieniła istoty powołanego przepisu, a jedynie poszerzyła zakres obowiązku dokumentacji, który od 1 stycznia 2015 r. dotyczy również umów spółek nieposiadających osobowości prawnej, które regulują prawo do udziału w zyskach wspólników (w tym osób prawnych) oraz umowy o wspólnym przedsięwzięciu lub umowy o podobnym charakterze zawierane między podatnikami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Wbrew jednak twierdzeniom strony skarżącej z tego, że w ustawie nowelizującej nie wskazano tego rodzaju umów nienazwanych, jak podana w rozpoznawanej sprawie umowa programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, nie oznacza, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i przed nowelizacją od dnia 1 stycznia 2015 r., nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

6.3. Zgadzając się z oceną, że między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwestia automatycznych przelewów dokonywanych w ramach cash- poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu spółki, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 991/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" ).

6.4. Zgadzając się z oceną zawartą we wskazanych wyrokach co do istoty umowy cash-poolingu podkreślić jedynie należy, że skoro faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej co do istoty sporu, należało jedynie zgodzić się z twierdzeniem spółki, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash-poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash-pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash-pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

6.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).