III SA/Wa 1391/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-02-09	
Data wpływu	2009-08-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 740/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 43 ust. 1 pkt 1art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 31 poz 266;  art. 9 ust. 5 i ust. 6; Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 79 lit. c; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 120, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. w P. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. M. sp. z o.o. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (podatku VAT) w zakresie prawidłowości wystawiania not obciążeniowych wykazujących opłaty za media dostarczane do lokalu mieszkalnego.

Spółka wyjaśniła, że jest gminną spółką komunalną, która jest podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminne lokale mieszkaniowe. W ramach zawartej umowy zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty według faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów i z otrzymanych przychodów pokrywa w całości koszty utrzymania lokali. Gminne lokale mieszkalne znajdują się zarówno w budynkach komunalnych jak i budynkach Wspólnot mieszkaniowych (część gminna).

Spółka wskazała na problem jaki powstaje przy wystawianiu faktur dla lokatorów mieszkań w budynkach Wspólnot mieszkaniowych. Podniosła, że Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym podmiotem. W celu należytego utrzymania lokali ich właściciele są zobowiązani do ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością wspólną oraz pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali (opłaty za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości). Stroną umowy o dostawę wody, ciepła jest Wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Tym samym, zdaniem Spółki, brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń miedzy Wspólnotą, a jej członkami (Gmina jako jeden z członków - właściciel części gminnej). Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych otrzymuje od Wspólnoty notę obciążeniową zawierającą zaliczkę na koszty zarządu nieruchomością wspólną za część gminną oraz kwotę brutto opłat niezależnych od właściciela, tj. za media (ciepło, woda, ścieki itp.) za lokale gminne. Nota powyższa stanowi podstawę księgowania kosztu Spółki związanego z administrowanymi lokalami mieszkalnymi i jednocześnie jest podstawą do obciążenia najemcy lokalu mieszkalnego. Spółka zobowiązana jest wystawić lokatorowi (w części gminnej) lokalu mieszkalnego fakturę zawierającą czynsz oraz opłaty za świadczenia - media, tj. opłatę za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości. Spółka wystawia, więc fakturę VAT w zakresie czynszu i notę obciążeniową w zakresie opłat za media. Spółka traktuje sposób rozliczania opłat za media (opłaty niezależne od właściciela) jako zwrot poniesionych kosztów - wyłożonych środków pieniężnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy prawidłowo postępuje wystawiając noty obciążeniowe za opłaty związane z dostarczaniem do lokalu mieszkalnego wody, ciepła itp. dla najemcy lokalu traktując tę czynność jako zwrot wyłożonych środków pieniężnych.

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (symbol PKWiU ex 70.20.11) jest zwolniona z podatku. Prawidłowo więc wystawia fakturę zwolnioną z VAT za czynsz oraz notę obciążeniową za opłaty i otrzymuje notę obciążeniową za opłaty od Wpólnoty mieszkaniowej w kwocie brutto. Najemca zostaje obciążony kwotą brutto, taką samą jaką Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych jest zobowiązana zapłacić Wspólnocie mieszkaniowej. Spółka podniosła, iż opodatkowanie opłat za media podatkiem VAT spowodowałoby dodatkowy wzrost obciążenia dla najemcy lokalu mieszkalnego o kwotę podatku od towarów i usług, liczoną od kwoty brutto. Sytuacja taka spowodowałaby nierówne traktowanie w zakresie wysokości ponoszonych opłat przez najemców lokali mieszkalnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych względem właścicieli lokali mieszkaniowych w budynku tej wspólnoty. W celu ujednolicenia cen za media dla wszystkich odbiorców, ceny te są zgodnie z obowiązującymi przepisami zawarte w obowiązujących taryfach. Tym bardziej więc obciążenie podwójne podatkiem VAT byłoby bardzo niesprawiedliwe i "kosztowne" dla najemców gminnych oraz niezgodne z obowiązującymi taryfami. Według Spółki, w opisanej sytuacji nie można mówić o odsprzedaży mediów, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych przez wspólnotę mieszkaniową, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka utrzymywała, że w przedstawionym stanie faktycznym ponosi koszty innego podmiotu (użytkownika), które następnie są na ten podmiot przenoszone (usługi nabywane są na rachunek i w imieniu innego podmiotu). Zatem brak jest podstaw do wystawienia przez podmiot płacący faktury na nabywcę usługi. Strony powinny rozliczyć się na podstawie innych niż faktura dokumentów księgowych. Rozliczenie takie jest z punktu widzenia VAT neutralne. Kwestia ta nie jest uregulowana w krajowych przepisach o VAT, ale określona została w art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r.) – dalej "Dyrektywa 112". W takim przypadku wymagane jest, aby podatnik posiadał dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może on odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Taka też sytuacja, zdaniem Spółki, występuje w przedmiotowym przypadku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Spółka nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania. Organ podatkowy wskazał, iż Wspólnota mieszkaniowa, która nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej Wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych usług i wystawiając w związku z tym noty księgowe dla poszczególnych członków Wspólnoty, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach Wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Skoro więc w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót, to tym samym przy umownym zastrzeżeniu, co do odrębnego sposobu rozliczania opłat za media, nie można mówić o odsprzedaży mediów przez członka Wspólnoty na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem jeżeli Spółka jako właściciel lokalu w danej Wspólnocie mieszkaniowej nie jest stroną umowy o dostawę mediów i ponosi koszt dostawy mediów na podstawie dokumentów nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym wypadku not księgowych), wówczas w rozliczeniach między Spółką, a najemcą lokalu nie występuje odsprzedaż mediów. Przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

Minister Finansów stwierdził, że opłaty te mogą zostać wkalkulowane w cenę świadczonej usługi najmu, czyli mogą stanowić część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu. Obrotem będzie cała wartość świadczenia jaką Spółka pobiera od najemców. Tym samym powinna ona ww. świadczenie udokumentować jedną fakturą VAT oraz opodatkować przedmiotowe świadczenie, jako jedną usługę, stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze z dnia [...] lipca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana w związku z przystąpieniem Polski do UE (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.),

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c Dyrektywy VAT i w konsekwencji uchybienie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.".

W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że głównym problemem w sprawie jest dokumentowanie rozliczeń pomiędzy Wspólnotami mieszkaniowymi a Spółką oraz Spółką a lokatorami - najemcami gminnych lokali wchodzących w skład wspólnot.

Skarżąca stwierdziła, że zaproponowane przez Ministra Finansów rozwiązanie polegające na doliczeniu opłat za media do wartości opłat czynszowych jest niewykonalne, ponieważ nie jest ona w stanie wystawić jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i media licznikowe z uwagi na to, iż te ostatnie rozliczne są w różnych okresach. Rozliczenia te wykonywane są w oparciu o różne programy rozliczeniowe i dążą do jak najwierniejszego odzwierciedlenia faktycznego zużycia - tak więc z oczywistych względów nie może wchodzić w grę opłata zryczałtowana.

Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji brakuje odpowiedzi na pytanie, jak postępować w sytuacji, gdy czynsz i media są rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych i nie ma możliwości wystawienia jednej faktury oraz że organ nie ustosunkował się w ogóle do jej stanowiska przedstawionego we wniosku odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 79 pkt c Dyrektywy 112.

Zdaniem Spółki, ponieważ ponosi ona koszty innego podmiotu, które następnie są na ten podmiot przenoszone (usługi nabywane są na rachunek i w imieniu innego podmiotu), brak jest podstaw do wystawienia przez podmiot płacący faktury na nabywcę usługi, strony powinny rozliczyć się na podstawie innych niż faktura dokumentów księgowych, tym bardziej, że rozliczenie takie jest z punktu widzenia VAT neutralne. Według Skarżącej kwestia ta nie jest uregulowana w krajowych przepisach o VAT, ale określona została w art. 79 Dyrektywy 112, który to przepis powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Organy podatkowe stosując prawo krajowe są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu Dyrektyw Wspólnotowych, aby osiągnąć cel tych Dyrektyw i w ten sposób zrealizować art. 249 ust. 3 TWE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, ale z innych powodów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z tym, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT należnych od najemców lokali opłat z tytułu udostępnienia mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemcę kosztów związanych z mediami. Według organu w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do refakturowania wydatków za media na najemców, ponieważ Skarżąca występuje w imieniu Gminy będącej członkiem Wspólnoty, a umowy o dostawę mediów ma zawarte Wspólnota. Zdaniem organu płatność tych należności Wspólnocie jest partycypacją w kosztach zużycia mediów związanych z utrzymaniem lokali własnych Gminy we Wspólnocie, a obciążanie nimi najemców lokali stanowi ich odzyskanie. Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca nie otrzymuje faktur, zaś Wspólnota mieszkaniowa wystawiając noty księgowe za dostarczenie mediów do poszczególnych członków Wspólnoty nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Natomiast Skarżąca utrzymywała, że w stosunkach z najemcami należne opłaty za media stanowią tylko zwrot środków poniesionych na te cele na rzecz Wspólnoty, gdyż na wcześniejszym etapie Wspólnota nie dokonuje sprzedaży z tego tytułu.

W takim stanie sprawy Sąd musi rozstrzygnąć kilka kwestii: po pierwsze, czy Skarżąca wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Analizując niniejszą sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków); zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów należy zauważyć, że Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. W związku z tym przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych lokali przez Skarżącą jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie Wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że Wspólnota wykonuje świadczenia w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną jest odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Wspólnota nie jest podatnikiem, tylko nabywcą i konsumentem, w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje Skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli Skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze Wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się Skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina. W związku z tym nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że kwoty otrzymane przez nią od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia Wspólnoty.

Reasumując, w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: Wspólnota i Skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

We wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Tak były w praktyce rozliczane wydatki związane, np. z ubezpieczeniem samochodu oddanego w leasing i z transportem towaru.

Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Uwagi te można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112.

Przechodząc do oceny ostatniej kwestii należy stwierdzić za ETS, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez Wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie.

Nie zarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i nie wystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Wystąpienie w obrocie tych faktur pozwoli skorzystać z tego prawa. Tak jest w przedmiotowej sytuacji. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w zakresie świadczeń dotyczących udostępniania mediów właścicielom odrębnych lokali i nie wystawia stosownych faktur tylko noty i rachunki zawierające kwoty brutto. Dokumenty te nie mogą być podstawą odliczeń podatku od towarów i usług w nim zawartego. Skarżąca wywodzi z tego nieprawidłowy wniosek, że z tego powodu jej świadczenie dotyczące udostępniania mediów nie może być opodatkowane. Natomiast organ uznaje, że nie jest to przeszkoda do opodatkowania danych opłat. Jak Sąd wskazał wyżej, brak rejestracji jest tylko przeszkodą faktyczną. Na gruncie powszechnego podatku, jakim jest podatek VAT nie można zaakceptować stanowisk stron. Nie wystawienie faktury VAT lub refaktury przez podmiot, który należy uznać za podatnika podatku VAT, czyli za dostawcę towarów lub usługodawcę albo pośrednika występującego na poprzednim etapie obrotu, nie może prowadzić do tego, że na następnym etapie stosowna czynność, mająca za przedmiot ten towar lub usługę, nie może być uznana za opodatkowaną lub zmieni swój charakter wpływając na sposób liczenia podstawy opodatkowania.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 68/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide: Stella Brzeszczańska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon.Podat.1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, iż w przypadku zakupu mediów Wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali (por. też wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 publ. Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku w zaskarżonej interpretacji stanowiska w kwestii sposobu postępowania, gdy czynsz i media są rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych i nie ma możliwości wystawienia jednej faktury stwierdzić trzeba, iż jest on niezasadny. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl postanowień § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 14b § 3 O.p. stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonych przepisów wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, natomiast organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, a jeśli stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiając stan faktyczny nie podała informacji w zakresie rozliczania opłat za czynsz i za media w różnych okresach rozliczeniowych, nie przedstawiła też w tym zakresie własnego stanowiska, również pytanie nie dotyczyło tej kwestii. Organ nie mógł więc zająć stanowiska w kwestii nie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji. Zgodzić się natomiast należy ze Skarżącą, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien odnieść do argumentu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zbudowanego w oparciu o art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. Nie czyniąc tego organ naruszył art. 14c § 1 O.p. Z wcześniej wskazanych względów jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 10 i art. 249 TWE.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.