Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę.

W dniu 21 maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2019 r. przesyłające zgodnie z właściwością pismo P.L. z dnia 11 kwietnia 2019 r., w którym P.L. wnioskuje o wszczęcie wobec R.P., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłowym wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 27 lipca 2018 r. w związku ze sprzedażą licytacyjną nieruchomości położonej w C.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019 r., na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 10 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku P.L. z powodu braku u skarżącego przymiotu strony postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora P.L. składając wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego podatku od towarów i usług wobec Komornika Sądowego R.P., nie był podmiotem, który miałby przymiot strony, gdyż nie występował po jego stronie interes prawny, który mógłby zostać skonkretyzowany w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia żądał. P.L. przedstawia argumentację mającą na celu wykazanie, że ma swój interes faktyczny we wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy (P.L.). Jednakże ten rodzaj interesu nie jest przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania podatkowego, którego wszczęcia się domaga. P.L. nie tylko nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie podatkowej, lecz żądał wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu. Prowadziłoby to zatem do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa i który to podmiot ponosiłby konsekwencje podatkowe z takiej decyzji dla niego wynikające - co ocenić należy jako niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 133 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że skarżący jako nabywca licytacyjny nieruchomości nie ma interesu prawnego bezpośrednio odnoszącego się do jego osoby, co skutkowało wadliwym rozstrzygnięciem - odmową wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, kiedy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że po stronie skarżącego jako nabywcy licytacyjnego, na którego firmę wystawiono fakturę ze wskazaniem zwolnienia z podatku VAT rodzą się skutki prawne - braku możliwości odliczenia podatku VAT, czy możliwość powstania obowiązku zapłaty podatku PCC.

Uzasadniając postawiony zarzut skarżący stwierdził, że przysługuje mu status strony postępowania podatkowego albowiem ma on interes prawny w prawidłowym naliczeniu przez komornika należnego podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą licytacyjną nieruchomości.

Zastosowana przez komornika stawka podatku VAT nie wpływa na wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu nabycia w drodze licytacji prawa własności nieruchomości położonej w C. to jednak rodzaj zastosowanej stawki ma dla skarżącego istotne znaczenie. W przypadku bowiem ustalenia przez organ podatkowy konieczności rozliczenia w/w transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT po stronie skarżącego jako nabywcy towaru powstanie prawo odliczenia podatku VAT. W tej sytuacji skarżący jako nabywca licytacyjny mający interes prawny w prawidłowym rozliczeniu przez komornika podatku VAT powinien być traktowany jako strona postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika VAT (tj. komornika).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygniecie nie narusza prawa a podniesiony przez stronę zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 165 § 3 i 165a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie wstępnej fazy postępowania, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Definicję strony zawiera w art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w powołanych przepisach tj. podatnik, płatnik, inkasent bądź osoby trzecie, o których mowa w art. 110—117 Ordynacji podatkowej i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Posiadanie interesu prawnego znaczy to samo, co ustalenie przepisu prawa materialnego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś własnej potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu, sprzecznych z potrzebami danego podmiotu - strony postępowania. Cechami tak rozumianego interesu prawnego jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny, sprawdzalny obiektywnie, jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa. O istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy dany podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu, zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy.

Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego w przepisach prawa materialnego winna znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Zatem dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący domaga się wszczęcia postępowania podatkowego wobec komornika sądowego w celu określenia prawidłowej – zdaniem strony – wysokości stawki podatku VAT, która powinna być zastosowana w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że komornik, jako organ egzekucyjny, z tytułu sprzedaży dokonanych w ramach czynności egzekucyjnych (np. dostawy nieruchomości), jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT) traktowany jako płatnik podatku VAT, a nie jako podatnik – jak na to wskazuje strona. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jako płatnik komornik jest zatem osobą zobowiązaną jedynie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (odgrywa on tylko rolę pośrednika).

Komornik, jako płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że płatnik nie wykonał swoich obowiązków, o których mowa, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Wniosek złożony przez P.L. zmierza w istocie do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności komornika, jako płatnika, za podatek pobrany w nieprawidłowej wysokości. Wnoszący skargę nie posiada jednak interesu prawnego w żądaniu wszczęcia takiego postępowania, albowiem nie dotyczy ono bezpośrednio sfery jego uprawnień lub obowiązków. W takim postępowaniu nie doszłoby do ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej P.L., lecz sytuacji prawnej komornika ponoszącego odpowiedzialność, jako płatnik, za podatek niepobrany lub pobrany w nieprawidłowej wysokości podatek. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że żądanie wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu prowadziłoby do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa i który to podmiot ponosiłby konsekwencje podatkowe z takiej decyzji dla niego wynikające.

Wskazać w tym miejscu należy, że od interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, tj. sytuację w której dany podmiot jest wprawdzie zainteresowany sposobem rozstrzygnięcia danej sprawy, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracyjny (wyrok NSA z dnia 27 września 1999 r., sygn. akt IV SA 1285/98, publ. LEX nr 47898). Taki interes faktyczny, a nie prawny, ma w ocenie Sądu strona skarżąca. Wnoszący skargę jest bowiem zainteresowany tym, aby w następstwie wszczęcia postępowania wobec komornika doszło do określenia przez organy podatkowe odmiennej wysokości stawki podatku VAT niż ta, która wynika z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości w drodze licytacji. Zmiana ta, ma w zamiarze P.L. prowadzić do możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości, czego w obecnej chwili nie może uczynić. Dostrzec należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest oczywiście oparte na przepisie prawa a konkretnie na treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak nie jest to przypis, który dawałby wnioskodawcy uprawnienie do wszczęcia postępowania wobec komornika jako płatnika podatku od towarów i usług. Nie jest to bowiem norma, która pozwala w jakikolwiek sposób ukształtować sytuację prawnopodatkową komornika, a do tego w istocie zmierza złożony przez P.L. wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego.

Skoro zatem skarżący nie legitymuje się interesem prawnym w podanym wyżej rozumieniu (t.j. wynikającym z konkretnego przepisu prawa materialnego przyznającego mu prawa lub określającego obowiązki), wynikającym z jego statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117 Ordynacji podatkowej, to oznacza to, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z jego wniosku, a organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując takie rozstrzygnięcie w mocy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił.