Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta w P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 22 października 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" (dalej: Wnioskodawca, "A") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów za używanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A" jest jednostką, w której zakres obowiązków poszczególnych pracowników jest różnorodny. Poprawne wykonywanie zleconych niektórym pracownikom obowiązków służbowych, wymaga przemieszczania się ich w terenie wskazanym jako ich stałe miejsce pracy. Czynności, dla których konieczne jest przemieszczanie się pracownika w terenie są zawsze wykonywane w interesie pracodawcy, tj. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawiera z ww. pracownikami umowy w sprawie korzystania z prywatnego samochodu pracownika dla celów służbowych. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych, prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez Wnioskodawcę. W umowie określa się: zlecenie używania samochodu prywatnego do celów służbowych, miesięczny limit przebiegu kilometrów na jazdy lokalne w granicach administracyjnych miasta. Pracownicy nie wyjeżdżają poza obszar wskazany jako ich stałe miejsce pracy. Wyjazdy nie spełniają definicji podróży służbowych określonej w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), dalej: Kodeks pracy.

Wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której pracownicy Wnioskodawcy przemieszczają się w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy (nie odbywają zatem podróży służbowych), a przemieszczenie się w tym obszarze dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę. Jeśli dany pracownik posiada własny samochód i wyraża zgodę na przejazd swoim samochodem, Wnioskodawca zwraca koszty używania takiego samochodu prywatnego, do jazd mających na celu wykonanie zadania służbowego.

Zwrot kosztów jazdy lokalnej następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwraca pracownikom koszty w następnym miesiącu kalendarzowym, do dnia 10 danego miesiąca. Od wypłacanych ryczałtów Wnioskodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), tj. koszty w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez pracownika ww. kwota zwrotu kosztów, nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Wnioskodawcę i wyraził on zgodę na przejazd pracownika jego samochodem prywatnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny, czy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu ww. kosztów, prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy, należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria kwalifikują nieodpłatne świadczenie jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przede wszystkim przesłanka spełnienia świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesienia mu wymiernej korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Świadczenie należy uznać za spełnione w interesie podatnika, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. O powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można byłoby mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który - gdyby nie pracodawca - musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie). W tym kontekście nietrudno stwierdzić, że gdyby nie uzasadnione potrzeby pracodawcy, pracownik nie odbywałby swoim prywatnym samochodem jazd lokalnych, jakie wykonuje, gdyż realizuje zadanie zlecone przez Wnioskodawcę.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawiony w niniejszej sprawie zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych, dokonywany jest w interesie pracodawcy (Wnioskodawcy), a nie pracownika. Jeśli zatem pracownik ponosi wydatek na zakup paliwa oraz uszczerbek związany ze zużyciem prywatnego samochodu, które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, to nie sposób powiedzieć, że dochodzi w takim wypadku do przyrostu jego majątku. Co najwyżej można mówić o wyrównaniu uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy pracownik z własnych środków sfinansował wydatek, który został mu następnie zwrócony.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu wjazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy) jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazano, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy, i trzeba, odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, z których wynika, że pokrywanie czy też zwrot kosztów poniesionych przez pracowników w trakcie wykonywania czynności służbowych nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że pracownik, poprzez zwrot kosztów, odniósł realne przysporzenie, oraz że wydatki te były dokonywane w interesie pracownika, a nie pracodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez pracownika kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu wjazdach lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), tj. kosztów: w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r., nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik, nie powinien doliczać do przychodów pracownika kwoty wypłacanego świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych oraz naliczać i odprowadzać od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej jako "O.p." stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów za używanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS przywołał art. art. 8 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy "A" otrzymują środki pieniężne. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że "w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)". W ocenie Dyrektora KIS skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracowników "A", a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych odbywających się w obszarze określonym w umowie i wskazanym jako ich stałe miejsce pracy w granicach administracyjnych miasta, nie jest uzasadnione.

Dyrektor KIS wskazał, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zadań zleconych przez "A" - stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora KIS, gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. z 2019 r., poz. 261), ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6) oraz ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2140, ze zm.), na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy. Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, ze zm.) stanowi, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów, używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zadań służbowych zleconych przez "A", stanowią przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, bowiem z ustawy o pracownikach samorządowych nie wynika, aby pracownikom z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych przysługiwał od zatrudniającego ich urzędu zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez nich czynności służbowych. Prawo do skorzystania z ww. zwolnienia przysługiwałoby jedynie, jeżeli zwrot tych kosztów wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Powyższe oznacza, że dokonany na rzecz pracowników, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwrot poniesionych kosztów za używanie samochodów prywatnych do jazd lokalnych, w obszarze stałego miejsca pracy, celem wykonania zadań służbowych zleconych przez "A", stanowi po stronie pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik powinien od wypłacanych ryczałtów pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i 38 przytoczonej ustawy. Wobec powyższego Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez Organ, co w szczególności wyraża się w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację,

2. prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i w rezultacie przyjęcie, że dokonany na rzecz pracowników zgodnie z postanowieniami zawartych umów, zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych do jazd lokalnych, w obszarze stałego miejsca pracy, celem wykonania zadań służbowych zleconych przez "A", stanowi po stronie pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji "A" jako płatnik powinien od wypłacanych ryczałtów pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych do jazd lokalnych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy), tj. koszty w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Skarżący jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Sądu opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwoty ryczałtowego zwrotu wydatków za używanie przez pracowników "A" prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zasygnalizować, że kwestia tego, czy zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18 (podobnie jak w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przeciwne poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18, w których wskazano, że zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych nie może być uznany za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21).

Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownicy, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonują świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

Należy podzielić te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W szczególności należy odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 Kodeksu pracy, pokrywa bowiem pracodawca (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13).

W ślad za powoływanym wyżej wyrokiem NSA z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, należy uznać, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, a także wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez Skarżącą jako pracodawcę swoim pracownikom, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli Sądu.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wskazał, co skłoniło go do przyjęcia tezy, że pracownik uzyskuje korzyść otrzymując ryczałtową refundację wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnego samochodu w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). "Korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem takich wydatków, które pracownik musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami. W związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych Skarżącej i otrzymywaniem przez określonych pracowników "A" kwot z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu, zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otrzymanie przez pracownika "A" od strony Skarżącej kwoty z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania jego prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Stwierdzić zatem należy, że kwoty ryczałtu wypłacanego przez Skarżącą pracownikowi, stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, że z wniosku wynika, że pracownicy używają prywatnych samochodów (i ponoszą koszty) w celu realizacji obowiązków służbowych. Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik w umowie z pracodawcą zgodził się wykorzystywać dla tych celów swój prywatny samochód – za zwrotem kosztów, to nie oznacza to, że jazdy lokalne w celach służbowych przestały mieć charakter służbowy ani też nie oznacza to, że pracownik powinien ponieść te koszty z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje działalność pracodawcy. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesione przez pracownika koszty, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści. Zdaniem Sądu za oceną co do braku realnych korzyści ("zarobku") przemawia również wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu, odniesiona w umowie do zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Należy przyznać rację Skarżącej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia są spełnione w interesie pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Pracownik bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż wypłacany ryczałt.

W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych po pierwsze, nie jest więc realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu "realnej korzyści majątkowej" – albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Otrzymanie przez pracowników od Skarżącej kwot ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Na uszczerbek majątkowy związany z wykorzystywaniem samochodu składają się nie tylko koszty związane z bezpośrednim wykorzystaniem samochodu - koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne, co najmniej obowiązkowych ubezpieczeń komunikacyjnych ale również fizyczne zużycie samochodu i przez to utrata jego wartości także z powodu zwiększenia liczby dodatkowo w interesie pracodawcy przejechanych kilometrów.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że kwoty ryczałtu, których dotyczy pytanie zadane we wniosku, nie mogą być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną – to pracownik poniósł koszty "za pracodawcę", a następnie są mu one zwracane.

Zasygnalizowania także wymaga, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze przecież nie za pracę – ale za używanie prywatnego samochodu. Stosunek pracy nie jest tu podstawą, tytułem prawnym wypłat – tytułem takim jest odrębna umowa. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS na wynik niniejszej sprawy istotny wpływ mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (pkt 3.2.4., 3.4.3. i 4.2.4.) dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 dotyczył zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do pracy i z pracy (z uwzględnieniem okoliczności specyficznych, szczególnych dla tamtej sprawy) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę aprobując w pełni poglądy prawne i argumentację zaprezentowaną w tym wyroku uznał za konieczne poczynienie zastrzeżenia, że przejazdy służbowe związane z potrzebą lokalnego przemieszczania się, na co wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji, nie obejmują dojazdów pracowników z pracy i do pracy.

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej interpretacji argumentu, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zwolnienie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika (dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw) i zwroty nim nie objęte winny być opodatkowane, Sąd wskazuje, że istnienie wskazanego przepisu (notabene dodanego do ustawy z dniem 1 maja 2004 r., a więc ponad 10 lat przed cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) nie oznacza, że nie należy za każdym razem badać, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwota wypłacanego przez Skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie Skarżąca z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązana do potrącania zgodnie z art. 31 zaliczek jako płatnik.

Zasadny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Organ interpretacyjny prawa materialnego, polegający na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy (Skarżącej) stanowią przychód ze stosunku pracy.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni argumentację zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że pracownik otrzymując kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z użyciem prywatnego samochodu do celów służbowych nie osiąga przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (a co za tym idzie pracodawca nie jest zobowiązany do potrącania jako płatnik zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.