Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki, Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Jacek Chlebny (spr.), Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt V SA 2200/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie, na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 8 stycznia 2001 r. przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie (importer), objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone ze Szwajcarii leki i określił kwotę wynikającą z długu celnego według ceny transakcyjnej podanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia 28 października 2002 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i ponownie określił tę wartość w niższej wysokości uznając, że na podstawie noty kredytowej eksportera, ujawnionej w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w firmie importera, wartość leków podana w fakturze handlowej została obniżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr [...]uchylił w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt V SA 2200/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...], uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał m.in., że na podstawie art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę dystrybucji z dnia 11 stycznia 1995 r. zawartą przez Spółkę z firmą [...]. ze Szwajcarii oraz notę kredytową, zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki. Skarżąca nie ujawniła w dniu dokonania zgłoszenia celnego istniejącej już w 1995 r. umowy dystrybucji zawartej z kontrahentem zagranicznym oraz wystawionej przez eksportera noty kredytowej nr F 14510 z dnia 4 stycznia 2001 r.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (wyrok NSA z 5.02.2003 r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003 r.).

Sąd powołał się również na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ Kodeksu celnego).

Sąd uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej odnosiła się do zgłoszenia celnego i obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Nota ta dotyczyła faktury nr F 14510 wystawionej przez eksportera w dniu 4 stycznia 2001 r. i sprowadzanych na jej podstawie leków. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale twierdzenia skarżącej Spółki, iż kwota określona w nocie kredytowej stanowiła techniczną formę udzielenia jej przez eksportera premii finansowych. Żadne z postanowień umowy dystrybucji z dnia 11 stycznia 1995 r. zawartej przez Spółkę z firmą [...] ze Szwajcarii nie stanowi o udzielaniu premii pieniężnych, nie ma w niej również mowy o wspomaganiu finansowym. W umowie nie wskazano żadnych form realizacji takiej pomocy.

W tym kontekście Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego przyznawanych importerowi premii pieniężnych. Zgodnie z art. 187 § l Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji. Sąd zauważył, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w Spółce kontrolę celną i wskazał, że zgodnie z art. 27716 § l i 2 Kodeksu celnego, kontrolowany ma obowiązek zapewnić wgląd w dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, a także udzielić wszelkich wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli. Skoro między stronami obowiązywały ustalenia dotyczące premii finansowych, kontrolowany miał obowiązek udostępnić dokumenty kreujące takie zobowiązania. Ponadto Sąd zauważył, że zarzut dotyczący przyznawania przez eksportera premii finansowych pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, a zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie postępowanie toczyło się po przyjęciu zgłoszenia celnego, które zakończyło się wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Bezspornym jest także, że Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie. Przyjęcie argumentacji skarżącej Spółki, iż w sprawie nie powinny być wydane postanowienia o wszczęciu postępowania prowadziłoby zdaniem Sądu do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. Zastosowanie wprost przepisu art. 65 § 7 Kodeksu celnego skutkowałoby tym, że formalnie postępowanie toczyłoby się, przy czym ani strona ani organ nie miałyby świadomości, że takie postępowanie jest w toku. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, iż przepis art. 67 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, ponieważ w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, Sąd zauważył, że organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Kontrola organu odwoławczego zawsze jest kontrolą pełną, polegającą na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, co wynika wprost z art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jeżeli organ pierwszej instancji powołał w swojej decyzji nieprawidłową podstawę prawną, organ kontrolujący decyzję ma obowiązek skorygować decyzję, także w zakresie nieprawidłowo powołanej podstawy prawnej.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia zasady określonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez następczą zmianę stanowiska organów celnych wskazując, że każda sprawa ma charakter indywidualny i rozpatrywana jest w oparciu o zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy. Wskazana przez skarżącą decyzja oraz powołane przez nią wyroki NSA, zdaniem Sądu, dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej, wyższej faktury na importowany towar.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia pkt 4 Komentarza 9.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej zauważając, że komentarz ten dotyczy określonych czynności podejmowanych w kraju importu. W sytuacji, gdy w mniejszej sprawie nota kredytowa dotyczyła ceny leków uwidocznionych w fakturze handlowej, nie była zaś wynagrodzeniem za podejmowane czynności (tj. działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych), Sąd zgodził się z organami celnymi, iż powyższy komentarz dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania,

względnie, gdyby Sąd podzielił stanowisko skarżącej jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku skarżąca wniosła:

2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej: "p.s.a." oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr 140000-WC-I-5560-3087/02/6405/bg, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 28 października 2002 r. nr 140000-TW-5560-2/02/2/IP/MB,

3) o orzeczenie na podstawie art. 203 p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. l § l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § l p.s.a., art. 233 § l k.p.c. oraz art. 106 § 5 p.s.a. polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie;

art. 121 § l, 122, 127, 187 § l, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP i art. l § l ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych za nienaruszające prawa i przyjęciu, że organy celne:

a) prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał

dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

b) w uznaniu przez Sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków, tj.

- ustaliły, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter rabatów, mimo tego, że wbrew stanowisku organów celnych materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że świadczenia te miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych),

- ustaliły związek świadczeń otrzymywanych przez skarżącą z importem towarów, mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na brak takiego związku,

- przyjęły wbrew art. 535 Kodeksu cywilnego, że możliwe jest dokonanie zmiany ceny sprzedaży towarów przewidzianej umową dystrybucji na podstawie jednostronnej czynności sprzedawcy-eksportera, pomimo że umowa w swej treści nie przewiduje takiej możliwości.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a [...]. w dniu 11 stycznia 1995 r. i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów obniżających cenę towarów, o których mowa w umowie, a nie charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów,

b) art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § l i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji,

c) art. 21 w związku z art. 83 § l i § 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,

d) art. 65 § 4 w związku z art. 85 § l Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

e) art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § l i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie przez organy celne wobec skarżącej innej interpretacji wskazanych wyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż,

f) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską (Układ Europejski) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszaj ą prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła m.in., że Sąd stwierdzając, iż organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględnił tego, że:

- przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów za jakie uznały to świadczenie organy celne, o czym świadczy fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też poprzez potrącenie należności,

- umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat,

- wsparcie finansowe przyznawane było Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera jako podmiotu udzielającego tego wsparcia,

- zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego czynność jednostronna nie może doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji, w tym zwłaszcza do zmiany essentialia negotii jakim jest cena sprzedaży towarów, jeśli z treści umowy nie wynika takie upoważnienie,

- w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których

nastąpiło obniżenie cen.

Zdaniem skarżącej niedostrzeżenie tych naruszeń postępowania doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie obowiązku dokładnego rozpoznania sprawy w związku z uznaniem, że organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem skarżącej naruszenie tej zasady na etapie postępowania celnego nastąpiło poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy celne do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/Eł potwierdzonego pismem Wiceprezes GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r. nr KS-4-8540-4/2001. Ze względu na zakres władczej ingerencji organów wyższego stopnia - Prezesa i Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł oraz Ministra Finansów postępowanie nie było prowadzone z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżącej, ingerencja ta wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne. Pisma te były znane Sądowi z urzędu, jako że zostały powoływane w sprawach większości importerów leków rozpatrywanych przez Sąd.

Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie przez organ celny określonych konkluzji co do stanu faktycznego sprawy powinno być poprzedzone obiektywnym postępowaniem dowodowym. Dla oceny prawidłowości postępowania w mniejszej sprawie kluczową rolę odgrywał natomiast fakt przyjęcia przez organy celne za wiążące dyrektyw zawartych w piśmie organu wyższego stopnia.

Zdaniem skarżącej Spółki, organy celne oparły się na konkluzjach zawartych w pismach Prezesa GUC i Ministra Finansów, bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie służyło w istocie udowodnieniu tez zawartych w tych pismach.

Fakt, iż Sąd rozpatrując sprawę w ogóle nie ocenił znaczenia ingerencji organów wyższego stopnia w samodzielność rozstrzygania sprawy administracyjnej przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, mimo pełnej świadomości ze strony Sądu, co do tej ingerencji i jej charakteru, przesądza zdaniem skarżącej o naruszeniu przez Sąd obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, wynikającego z art. l ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § l p.s.a. W świetle wymogu oceny przez Sąd I instancji legalności decyzji organów celnych przesądza to o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w umowie dystrybucji z dnia 11 stycznia 1995 r. i przyjęcie, że uzyskiwane przez nią świadczenia miały charakter rabatów, a nie wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów.

Podniosła, że przy uwzględnieniu zamiaru stron, celu umowy, braku odniesienia w treści umowy dystrybucji do instytucji rabatów oraz faktu udzielania świadczenia w drodze jednostronnej decyzji eksportera nie można uznać, aby uzyskiwane przez nią świadczenia miały charakter rabatów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, że przy ocenie charakteru otrzymywanego przez nią świadczenia należy kierować się wyłącznie faktem, że wsparcie finansowe zostało udzielone poprzez techniczny instrument, jakim były noty kredytowe.

Sposób interpretacji treści umowy dystrybucji i praktyki udzielania wsparcia finansowego wskazuje zdaniem skarżącej, że organy celne i Sąd wbrew swojej powinności wynikającej z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego nie dążyły do ustalenia rzeczywistej woli stron, lecz oparły się wyłącznie na tych wybiórczo potraktowanych elementach stanu faktycznego, które mogły posłużyć do udowodnienia z góry przyjętej tezy o zawyżeniu wartości celnej przez skarżącą.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie w wydanym wyroku art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nieuwzględniającą wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej, co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji. Podniosła, że zmiany w interpretacji przepisów prawa nie mogą powodować ujemnych następstw dla podmiotu działającego w zaufaniu do organów państwa. Wskazała, że w decyzji z dnia 7 lipca 1999 r. nr 14 TW-510-993/99/1910/DS Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie odmówił uwzględnienia jej wniosku o zmianę zgłoszenia celnego pomimo przedłożenia po dacie odprawy celnej dodatkowych dokumentów, które wskazywały na wysokość ceny zakupu towarów i stwierdził, że wartość celna powinna być określana wyłącznie na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego oraz że przedstawienie innych dokumentów dotyczących ceny towarów nie jest przesłanką zmiany zgłoszenia celnego.

Stanowisko to było zgodne z długotrwałą praktyką urzędów celnych, które odmawiały dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, w przypadku gdy zmiana wartości celnej towarów była dokumentowana innymi dowodami niż faktury handlowe. W piśmie z dnia 16 lipca 2001 r. Główny Urząd Ceł stwierdził, że "...z punktu widzenia przepisów celnych, tj. art. 85 § l Kodeksu celnego przy ustalaniu wartości celnej towaru mogą być honorowane tylko takie rabaty, które zostały udzielone w związku z zakupem towarów będących przedmiotem odprawy celnej. W sytuacji gdy importer uzyskał upust po dokonaniu odprawy celnej, rabat ten, jako odnoszący się do towaru krajowego, nie może być podstawą do zmiany wcześniej przyjętej wartości celnej". Wykładnia ta zdaniem skarżącej wyraźnie wskazuje, że uzyskiwane przez nią rabaty nie mogą stanowić podstawy do zmiany wartości celnej towarów.

Taką samą interpretację zawiera pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. nr GN-4-6630-42-2000-1050, stanowiące odpowiedź na pismo Prezesa Izby Farmacja Polska z dnia 21 kwietnia 2000 r. W piśmie tym Ministerstwo Finansów stwierdziło, że "...podstawą naliczenia urzędowej marży hurtowej jest faktyczna cena zakupu uwidoczniona w fakturze w dniu sprzedaży towaru".

Powołując się na treść powyższych pism skarżąca podniosła, że była uprawniona do polegania zarówno na interpretacji prawa dokonanej przez właściwe organy (GUC i Ministerstwo Finansów) potwierdzonej wieloletnią praktyką organów celnych, jak i na fakcie, że analogiczna decyzja została wydana przez organy celne w odniesieniu do Spółki.

Podniosła, że powyższa interpretacja przepisów i praktyka organów celnych uległy zmianie dopiero po skierowaniu do organów celnych Prezesa Głównego Urzędu Ceł pisma z dnia 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/200174219/EŁ. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że prawo polegania na wcześniejszej interpretacji i praktyce organów celnych znajduje potwierdzenie w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Naruszenie przez Sąd art. 21 w związku z art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego oraz art. 208 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na objęte zgłoszeniem leki wynosiła 0%, po stronie Spółki nie powstał więc obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów. A zatem nawet gdyby uznać, jak czynią to organy celne, a za nimi Sąd, co kwestionuje skarżąca, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawyżenia wartości celnej, to jej zmiana jest całkowicie neutralna, jeśli chodzi o należności celne Skarbu Państwa.

W związku z powyższym działanie organów celnych naruszało, zdaniem skarżącej, dyspozycje art. 21 Kodeksu celnego, który stanowi, że "wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego (...)". W sytuacji gdy kwota wynikająca z długu celnego nie ulega zmianie, cel dla którego określana jest wartość celna odpada, w konsekwencji zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej organy celne powinny umorzyć postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem działania organów celnych w sprawie mogła być wyłącznie kwestia ustalenia wysokości długu celnego odnoszącego się do importowanych towarów. Organy celne w żadnym razie nie były upoważnione do prowadzenia postępowania celnego wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego skutku w innym postępowaniu, leżącym poza granicami umocowania organów celnych.

Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku naruszony został art. 65 § 4 w związku z art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd nie odniósł się do postawionego organom celnym zarzutu naruszenia art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że z powołanych wyżej przepisów wynika obowiązek importera wystąpienia o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał jedynie, że jeżeli po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny. Sąd nie przytoczył jednak podstawy prawnej takiego obowiązku. Obowiązek ten nie wynika z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że o przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Z przepisu tego nie wynika jednak obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego, i to nawet przy przyjęciu (niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy) założenia, jakoby określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona.

W sytuacji gdy korekta wartości celnej może jedynie doprowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości niższej niż określona w zgłoszeniu celnym, zdaniem skarżącej wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego jest prawem, a nie obowiązkiem strony.

Według skarżącej brak wpływu not kredytowych na ustaloną wartość celną towarów wynika z prawidłowej interpretacji art. 65 § 4 w związku z art. 85 § l i art. 23 Kodeksu celnego, dokonanej z uwzględnieniem Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o korektę wartości celnej, a co więcej nawet nie mogła się w sposób zasadny takiej korekty domagać, jako że wartość celna była określona prawidłowo i nie było żadnych przesłanek do zwracania się o korektę. W związku z tym skarżąca podniosła, że przypisanie jej obowiązku wystąpienia o korektę wartości celnej do organu celnego należy zakwalifikować jako naruszenie art. 65 § 4 w związku z art. 85 § l Kodeksu celnego.

Skarżąca zarzuciła, że zastosowanie przez organy celne wobec niej innej interpretacji przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż stanowiło naruszenie zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji RP.

Podniosła, że w postępowaniach celnych, toczących się w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną, organy celne przyjmowały i nadal przyjmują odmienne rozumienie pojęcia rabatu pre-importowego (wsparcia finansowego, premii) niż w przedmiotowej sprawie. Konstatacja ta wynika na przykład z podstawy faktycznej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 1995 r. sygn. akt SA/Ka 316/94. Skarżona w tym orzeczeniu decyzja organów celnych polegała na przyjęciu takiego rozumienia pojęcia rabatu pre-importowego, które dla obniżenia o rabat wartości celnej importowanego towaru wymagało od stron przedstawienia w dniu odprawy dokumentów potwierdzających, że faktycznie zapłacono cenę pomniejszoną o rabat. W razie braku przedstawienia takich dokumentów w dniu odprawy celnej, rabat traktowany był jako post-importowy i nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru. Podobna decyzja stanowiła podstawę faktyczną wyroku NSA z 27 kwietnia 1992 r. sygn. akt III SA 1838/91 oraz z 18 listopada 1993 r. sygn. akt V SA 1394/93.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wyżej interpretacja pojęcia rabatu pre-importowego, stosowana była do połowy 2001 r. także w niektórych sprawach dotyczących przedsiębiorców z branży farmaceutycznej, w tym również wobec skarżącej. Zdaniem skarżącej, interpretacja ta powinna mieć zastosowanie do udzielonego jej wsparcia finansowego (premii pieniężnych), które charakteru rabatów nie posiadało. Istotą zarzucanego naruszenia jest stosowanie dwóch zasadniczo odmiennych interpretacji prawa celnego dotyczących wpływu świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez importerów od eksporterów (rabatów, premii pieniężnych i innych rodzajów wsparcia finansowego) na wartość celną, w zależności od przewidywanych skutków finansowych zastosowania jednego z nich dla budżetu państwa. W sytuacji gdy obniżenie wartości celnej o wartość rabatów (wsparcia finansowego czy premii pieniężnych) mogłoby doprowadzić do zmniejszenia długu celnego, i w konsekwencji do konieczności zwrotu nadpłaconego cła na rzecz importera, organy celne odmawiały korekty zgłoszenia celnego. Natomiast w sytuacji skarżącej, gdy organy celne przewidywały, że obniżenie wartości celnej o wartość rabatów (wsparcia finansowego czy premii pieniężnych) może przynieść korzyści finansowe dla budżetu państwa, uznawały taką korektę (obniżenie) wartości celnej za konieczną. W przypadku skarżącej przewidywane korzyści finansowe dla budżetu państwa miały wynikać z tego, że po pierwsze, przy stawce celnej 0% organy celne były świadome, że obniżenie wartości celnej nie będzie powodowało konieczności zwrotu cła na rzecz skarżącej i po drugie, organy celne były poinstruowane przez organy wyższego stopnia, że obniżenie wartości celnej ma umożliwić dochodzenie od skarżącej roszczeń związanych z rzekomym przekroczeniem marży urzędowej.

Skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok narusza także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską (Układ Europejski) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszaj ą prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych.

Podniosła, że Sąd oceniając zgodność z prawem wykładni przepisów Kodeksu celnego dokonanej przez organy celne nie dostrzegł, że wykładania ta w sposób oczywisty narusza:

- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym, poprzez takie ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do ekonomicznej możliwości importowania przez nią towarów, które cechuje się skutkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym w imporcie,

- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym w imporcie wskutek tego, że prowadzenie ekonomicznie opłacalnego importu leków do Polski nie jest w ogóle możliwe ze względu na przekroczenie urzędowej marży hurtowej wynikające z obniżenia wartości celnej towaru, a istnieje równocześnie inna dopuszczalna interpretacja prawa celnego, która import towarów do Polski umożliwia,

- prawo prowadzenia przedsiębiorstw (prawo przedsiębiorczości) poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia swobodnej, przynoszącej zysk działalności gospodarczej oraz faktyczne pogorszenie jej sytuacji w odniesieniu do krajowych konkurentów rynkowych,

- obowiązek wykładania polskiego prawa w zgodzie z prawem UE poprzez przyjęcie takiego rozumienia pojęcia rabatu (wsparcia finansowego), które koliduje z zasadą równości, zawierającą się w ogólnie uznawanych zasadach prawa, stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W odniesieniu do złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej, zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez Spółkę w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą Spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. – polegający na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego – jest chybiony. Zgłoszony zarzut mógłby być ewentualnie rozpatrywany w granicach art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i zgodnie z art. 106 § 5 do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i w tym zakresie dokonano odesłania do przepisów k.p.c. Bezspornym jest, że Sąd na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. nie przeprowadzał dowodu z dokumentów.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., Wiceprezesa GUC z dnia 17 stycznia 2002 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń, wobec czego nie mogły naruszać art. 78 Konstytucji RP.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne (art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP), gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania Spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie (o czym będzie mowa niżej).

Skarżąca Spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej (art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego). Dlatego też zarzut strony skarżącej, że organy celne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania i do wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego – jest chybiony.

W mniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 6 i w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt. Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca Spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji (tj. importerem i eksporterem) stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru (leków) podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka – świadczenia te miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych), to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego.

Sąd I instancji trafnie zauważył, że żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej z dnia 11 stycznia 1995 r. zawartej z firmą [...]. ze Szwajcarii nie stanowi o udzieleniu premii pieniężnej ani nie ma mowy o wsparciu finansowym.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarówno cel umowy, jak i zamiar stron. Zamiarem sprzedawcy (eksportera) było udzielenie rabatu – jak to wynika z noty kredytowej (k. 50 akt administracyjnych), czyli obniżenie wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym. Nota kredytowa z dnia 4 stycznia 2001 r. dotyczyła faktury nr F 14509 z dnia 4 stycznia 2001 r.

Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Określenie w nocie kredytowej z dnia 4 stycznia 2001 r. upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. (Por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. GSK 633/04, ONSA z 2004 r. Nr 2, poz. 49).

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie Spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej.

Zarzut naruszenia art. 535 Kodeksu cywilnego jest chybiony nie tylko dlatego, że ani przepisy Kodeksu celnego, ani przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej nie odsyłają do odpowiedniego stosowania Kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim dlatego, że kwestię ceny faktycznie zapłaconej lub należnej określa art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowej interpretacji opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie – poprzez błędną wykładnię, że rozstrzygnięcia organów celnych nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski – jest również chybiony.

Sąd I instancji przywołał art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r. w kontekście zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, wskazując, że ustawodawstwo krajowe w zakresie prawa celnego zostało dostosowane do ustawodawstwa unijnego, a w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483).

Przypomnieć należy, że Układ Europejski z dnia 16.12.1999 r. w art. 68 określał, że warunkiem wstępnym integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przepis art. 69 Układu stanowił, że owo zbliżanie przepisów prawnych obejmuje m.in. dziedzinę prawa celnego.

Państwo Polskie zrealizowało swoje zobowiązania. Jednakże zbliżanie ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty, co nastąpiło dopiero z momentem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 p.p.s.a.

mr