Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 852/15 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 852/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego

w L. - dalej jako "Naczelnik", orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. W. za zaległości podatkowe "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we F. - dalej jako "Spółka", z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2007 r. w kwocie 6.335 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 637,10 zł), październik 2008 r. w kwocie 34.089,21 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.237,80 zł)

i styczeń 2009 r. w kwocie 36.572 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.369,80 zł) oraz umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za miesiące: maj, lipiec - wrzesień i listopad 2007 r.

z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. uchylił ją w części dotyczącej października 2008 r. i orzekł w tym zakresie o solidarnej odpowiedzialności Z. W. w kwocie 33.846,77 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie

3.213,80 zł), w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka pomimo wykazania

w deklaracjach VAT-7 za: grudzień 2007 r., październik 2008 r. i styczeń 2009 r. należnego do zapłaty podatku od towarów i usług, w ustawowych terminach płatności tego podatku nie zapłaciła, co spowodowało przekształcenie wykazanych zobowiązań

w zaległości podatkowe. Ponadto, decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2007 r.

w kwocie 6.335 zł. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze, na których podstawie dokonał szeregu czynności egzekucyjnych,

w związku z którymi powstały koszty egzekucyjne.

Dyrektor podał, że w dniu 13 sierpnia 2012 r. Naczelnik wszczął w stosunku do Z. W. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec - wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. Ze względu na upływ okresu przedawnienia za miesiące: maj, lipiec - wrzesień oraz listopad 2007 r., postępowanie

w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne zostało umorzone.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie zrealizowała zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., październik 2008 r. i styczeń 2009 r., a także kosztów egzekucyjnych powstałych podczas dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Dyrektor podał, że Z. W. w terminach powstania zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i za październik 2008 r., a także

w czasie upływu płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, co wynika z protokołu Nr [...] z posiedzenia rady nadzorczej Spółki, uchwały nr [...] w sprawie wyboru Prezesa Zarządu Spółki, stanowiącej załącznik Nr [...] do protokołu Nr [...], treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanego w dniu 30 stycznia 2004 r., protokołu posiedzenia rady nadzorczej Spółki z dnia 26 lutego 2009 r., podczas którego postanowiono jednogłośnie odwołać Z. W. z funkcji Prezesa Zarządu, uchwały rady nadzorczej Spółki nr [...] w sprawie odwołania Z. W. z funkcji Prezesa Zarządu oraz treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanego w dniu 24 marca 2009 r.

Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego,

że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Zdaniem Dyrektora, o zaistnieniu stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki świadczą następujące okoliczności:

– Naczelnik wszczął i prowadził w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r. (obejmującego grudzień 2007 r.), nr [...] z dnia 5 stycznia 2009 r. (obejmującego październik 2008 r.) i nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. (obejmującego styczeń 2009 r.). W postępowaniu egzekucyjnym dokonano szeregu zajęć nieruchomości i rzeczy ruchomych; o zajęciach Spółka została prawidłowo powiadomiona;

– postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy

w B., w związku ze zbiegiem egzekucji, powierzył Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w B. - dalej jako "Komornik", dalsze łączne prowadzenie przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w trybie egzekucji sądowej;

– w dniu 23 kwietnia 2009 r. poborca skarbowy, w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...] i [...], sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: pieca elektrycznego, obieraczki do ziemniaków z płuczką OZP 15.5, separatora obierzyn, dziurkarki [...], witryny [...], zamrażarki [...], witryny, ryglówki elektronicznej z napędem [...] oraz stębnówki 2-igłowej [...]I;

– zawiadomieniami z dnia 29 maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], Naczelnik dokonał zajęć praw majątkowych w: "M." s.c. W. M., W. S., "F." i "A." s.c.;

– zawiadomieniami z dnia 29 maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], Naczelnik dokonał zajęć praw majątkowych w: F.H.U. "L." S. L., "J." M. P. i "N. P." Sp. z o.o.;

– zawiadomieniem z dnia 29 maja 2009 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], Naczelnik dokonał zajęcia prawa majątkowego w P. "Ł.";

– w dniu 23 lipca 2009 r. komornik skarbowy, w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...] i [...], sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci: ciągnika siodłowego marki [...] (rok produkcji 1998) i naczepy ciężarowej marki [...];

– zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2010 r., w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...] i [...], dokonano zajęcia prawa majątkowego w "W. we F." Sp. z o.o.;

– w dniu 4 lutego 2011 r. poborca skarbowy sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości w postaci dystrybutorów paliwa typ [...], dystrybutorów LPG, zbiorników gazu LPG i zbiorników na paliwo (zaznaczono, że ruchomości te są trwale związane z gruntem, na którym zostały posadowione, w związku z czym ich sprzedaż (egzekucja) mająca na celu zaspokojenie wierzyciela, może dojść do skutku jedynie przy sprzedaży gruntu);

– z protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia 30 grudnia 2011 r. wynika, że osiąga ona przychody z produkcji wyrobów garmażeryjnych, ponadto posiada prawo własności dwóch nieruchomości w postaci: nieruchomości gruntowej (działki) nr [...] położonej przy ul. Z. [...] w B. o łącznej powierzchni 1.947 m2, zabudowanej obiektami stacji paliw płynnych i tankowania autogazem, oraz nieruchomości gruntowej, na którą składają się działki o numerach: [...], [...]

i [...], położonej w S., o łącznej powierzchni 1,11 ha, zabudowanej obiektami stacji paliw płynnych i tankowania autogazem oraz restauracji, a także prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nr [...] położonej w B.,

o łącznej powierzchni 674 m2 wraz z własnością budynków i budowli, zabudowanej obiektami stacji paliw płynnych i tankowania autogazem;

– na podstawie sporządzonych przez Komornika w dniu 4 marca 2011 r. protokołu

z licytacji nieruchomości organ stwierdził, że licytacja ww. nieruchomości nie doszła do skutku, ponieważ żaden z licytantów nie zaoferował ceny wywołania. Licytanci odstąpili od przetargu po zaznajomieniu się z treścią złożonej przez dłużnika do akt sprawy umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 stycznia 2005 r. pomiędzy Spółką (wydzierżawiającym) a P. W. (dzierżawcą);

– w dniu 9 czerwca 2011 r. Komornik wystosował zawiadomienie o sporządzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z ruchomości w postaci naczepy do przewozu paliw LAG. Kwota ze sprzedaży tego składnika majątku Spółki została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych oraz przekazana wierzycielowi posiadającemu korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia zastaw rejestrowy;

– z informacji Komornika, sporządzonej w dniu 23 sierpnia 2011 r. wynika, że stacje paliw należące do Spółki prowadzi obecnie "W. we F." Sp. z o.o., Spółka prowadzi jedynie restaurację na stacji paliw we F., w związku z tym brak jest możliwości dokonywania zajęć gotówki w kasach stacji paliw;

– nawiązując do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 30 grudnia 2011 r. organ wskazał, że Spółka posiada jedynie nieprzedstawiające wartości handlowej ruchomości zajęte przez Komornika. Ponadto, Spółka nie posiada żadnych praw majątkowych, ani majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Współpraca Spółki z kontrahentami polega na przyjmowaniu zleceń produkcyjnych na przedpłaty lub z powierzonych surowców;

– organ egzekucyjny, po ponownym podjęciu umorzonej przez Komornika egzekucji ze środka transportowego, dokonał sprzedaży na rzecz "S." Sp. z o.o. ciągnika siodłowego marki [...] (rok produkcji 1998) za kwotę 23.577,20 zł netto, która została zaliczona na poczet zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.;

– w dniu 19 kwietnia 2012 r. poborca skarbowy, w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], sporządził protokół zajęcia ruchomości w postaci: regału chłodniczego [...], maszyny do szycia [...], maszyny do szycia [...], maszyny do szycia [...], chłodziarki [...], zamrażarki szufladowej [...], 8 sztuk stołów sosnowych, a także 40 sztuk krzeseł restauracyjnych;

– postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do ww. nieruchomości należących do Spółki;

– postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy

w B., w związku ze zbiegiem egzekucji, powierzył Komornikowi dalsze łączne prowadzenie przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych przez Naczelnika tytułów wykonawczych, obejmujących październik 2008 r. i styczeń 2009 r. w trybie egzekucji sądowej;

– na podstawie pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 24 sierpnia 2012 r. organ ustalił, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów;

– w dniu 22 grudnia 2014 r. Komornik sporządził plan podziału sumy uzyskanej

z egzekucji ze sprzedaży w dniu 24 października 2012 r. ruchomości należących do Spółki. Z sum uzyskanych na podstawie ww. planu uległy jednak zaspokojeniu tylko: część zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

w kwocie 242,44 zł oraz powstałe podczas dochodzenia tej zaległości koszty egzekucyjne w kwocie 24 zł. Nie uległy natomiast w ogóle zaspokojeniu: zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń

2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ani też koszty egzekucyjne, powstałe podczas dochodzenia ww. zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził,

że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki doprowadziła do zaspokojenia tylko znikomej części należności Skarbu Państwa, co oznacza, że w sprawie generalnie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Dyrektora, wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu Spółki (istnienie zaległości podatkowych, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe (za grudzień 2007 r. i październik 2008 r.), a także upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego (za styczeń 2009 r.), jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce) zostały w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organie podatkowym, który bezspornie dokonał tego prawidłowo i w stopniu wyczerpującym. Na stronie z kolei spoczywał ciężar wskazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź udowodnienie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony.

Odnosząc się do twierdzeń strony (pismo z dnia 20 sierpnia 2012 r.), że Spółka posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, których sprzedaż pozwoli na zaspokojenie należności publicznoprawnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że wobec tych nieruchomości prowadzone było już postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone przez Komornika z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji (na co miała wpływ zawarta w dniu 3 stycznia 2005 r. umowa dzierżawy).

Analizując pozostałe przesłanki egzoneracyjne Dyrektor wskazał, że wniosek

o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony, natomiast "właściwym czasem" do liczenia 14-dniowego terminu do złożenia przez zarząd Spółki wniosku

o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego należało

w sprawie uznać dzień 31 grudnia 2006 r. Wskazano, że oznaką świadczącą

o zachwianiu płynności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej był fakt poniesienia w 2007 r. straty w wysokości 410.810,28 zł. Na koniec 2007 r. spadł wskaźnik ogólnej płynności, co świadczy o gwałtownej utracie zdolności Spółki do spłaty wymagalnych zobowiązań z majątku obrotowego. W 2007 r. wzrosło też ogólne zadłużenie Spółki. Kolejną okolicznością stanowiącą o problemach finansowych Spółki w 2007 r. była niska wartość wskaźnika finansowania majątku kapitałem własnym, co wskazuje na niski stopień pokrycia majątku firmy kapitałem własnym i wpływa na stabilność spółki, której byt uzależniony jest od zewnętrznych źródeł finansowania. Spadkowi uległ również wskaźnik zaangażowania kapitału własnego, co świadczy

o niskim pokryciu majątku trwałego kapitałem własnym i dowodzi niewłaściwej polityki finansowania majątku spółki z punktu widzenia wierzycieli. Ponadto, Spółka w 2007 r. finansowała cały majątek obrotowy i część majątku trwałego poprzez zaciąganie zobowiązań bieżących, co bezpośrednio przyczyniało się do wzrostu wskaźnika kapitału obcego. Dyrektor podał, że pierwszą zaległość Spółki stanowiła wierzytelność potwierdzona nakazem zapłaty z dnia 9 października 2001 r. Kolejne zaległości wobec wierzycieli cywilnoprawnych narastały systematycznie i osiągnęły na koniec 2006 r. kwotę należności głównej wynoszącą 5.352.936,25 zł. Ponadto, w 2007 r. Spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zaległości podatkowe Spółki

w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., październik 2008 r. i styczeń 2009 r. zostały zabezpieczone zastawami skarbowymi. Ponadto poborca dokonał w dniu

23 kwietnia 2009 r. zajęcia ruchomości na poczet m.in. zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie komornik skarbowy dokonał w dniu 23 lipca 2009 r. zajęcia ruchomości na poczet m.in. ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Takie same czynności zostały ponownie dokonane w dniu 19 kwietnia 2012 r. przez poborcę skarbowego. Na skutek powyższego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i mogą być w dalszym ciągu dochodzone, przy czym zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. może być egzekwowane jedynie

z ruchomości, na których Naczelnik w dniu 22 kwietnia 2008 r. ustanowił zastaw skarbowy.

Dyrektor podał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., październik 2008 r. i styczeń 2009 r., a także koszty egzekucyjne, powstałe podczas dochodzenia tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu

23 grudnia 2013 r. W związku z tym, nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczającego w czasie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji powinien być liczony: w odniesieniu do zaległości w podatku VAT za grudzień 2007 r. od końca 2008 r. i upływał on z końcem 2013 r.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor wskazał, że Naczelnik decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2007 r. w kwocie 6.335 zł. W dniu

25 lutego 2009 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r., w której wykazała: podatek należny w kwocie 331.631 zł, podatek naliczony w kwocie

295.059 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 13.656 zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 36.572 zł. Z kolei w dniu

26 marca 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2008 r.,

w której wykazała: podatek należny w kwocie 432.481 zł, podatek naliczony w kwocie 398.391 zł oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie

34.090 zł. Pomimo upływu, odpowiednio z dniem: 25 stycznia 2008 r., 25 listopada 2008 r. i 25 lutego 2009 r. terminów płatności ww. zobowiązań podatkowych, nie zostały one przez Spółkę uregulowane, przekształcając się w zaległości podatkowe. W tym stanie faktycznym Naczelnik na ww. zaległości wystawił tytuły wykonawcze.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Z. W., wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela w toku dalej prowadzonej egzekucji jest nadal możliwe oraz przyjęcie, że doszło do zawinionego braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, skutkiem czego utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

2. art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie, względnie uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości

i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, co było uzasadnione z uwagi na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji

z naruszeniem przepisów prawa;

3. art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności

i mocy dowodowej, jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjęcia bezskuteczności egzekucji

z majątku Spółki;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie oraz sprzeczność ustaleń organu

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela, w toku dalej prowadzonej egzekucji, jest nadal możliwe;

5. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania, pomimo przedawnienia dochodzonych należności podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki może być bezskuteczna, pomimo faktu trwania postępowania egzekucyjnego, w toku którego zajęty jest majątek o znacznej wartości, a zatem zaspokojenie wierzyciela,

w toku dalej prowadzonej egzekucji, jest nadal możliwe oraz nieuzasadnione przyjęcie, iż doszło do zawinionego braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została przed stwierdzeniem przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wskazano, że w toku egzekucji odnaleziono majątek, pozwalający na zaspokojenie znacznej części jej zobowiązań. W związku z tym, nie doszło do spełnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do przedawnienia tak zobowiązania podatkowego Spółki, jak i uprawnienia do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Zwrócono uwagę,

że decyzja organu odwoławczego została wydana po ponad 5 latach od zakończenia roku, w którym powstało zobowiązanie Spółki, natomiast decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie okresu przedawnienia dla części przedmiotowej należności podatkowej.

W ocenie strony, nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy brak jest winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wykazał, aby zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co więcej, argumentacja organu dotycząca sytuacji finansowej Spółki wskazuje, iż takich przesłanek brak,

a zatem brak jest również winy skarżącej.

Zdaniem skarżącej, wskazała ona mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, kwestia zaś skutecznego ich wyegzekwowania leży w gestii organu egzekucyjnego i pozostaje okolicznością niezależną od członka zarządu.

Z. W. podniosła, że bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Formalne stwierdzenie bezskuteczności spełnia funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności. Nie podzielono stanowiska organów podatkowych, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym - tym bardziej, że zebrane w toku postępowania dowody nie wskazują na jej bezskuteczność, a postępowanie egzekucyjne w dalszym ciągu jest prowadzone. Nie można wykluczyć sytuacji, w której kolejny z możliwych, a niewykorzystanych środków egzekucyjnych, przyniósłby oczekiwany rezultat w postaci pozyskania składników majątku podatnika, za pomocą których możliwe będzie wygaszenie jego zobowiązania podatkowego w całości lub

w większej części, niż udało się to uczynić za pomocą już zastosowanych środków. Również wcześniej nieskuteczne środki egzekucyjne, na skutek zmiany okoliczności, mogą się później okazać skuteczne i doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Nieskuteczna sprzedaż nieruchomości, o której wspomina organ, nie przesądza o tym, że nie uda się jej zbyć podczas kolejnej licytacji, tym bardziej, że była ona przedmiotem zainteresowania potencjalnych nabywców. W ocenie strony, kwestia umowy mającej jakoby ograniczać zainteresowanie nieruchomościami nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma ona charakteru umowy zawartej na czas nieoznaczony, a ewentualne niedogodności z niej wynikające powinny być uwzględnione przy wycenie nieruchomości w toku egzekucji.

W kontekście przedwczesności wydanej decyzji zauważono, że nie wiadomo, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, za które solidarnie odpowiadać ma skarżąca. Przytoczona w decyzji kwota nie została bowiem w żaden sposób uzasadniona, w szczególności nie wskazano również sposobu jej obliczenia.

Zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ do jej doręczenia stronie doszło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zdaniem strony, wydanie z zachowaniem powyższego terminu decyzji przez organ pierwszej instancji nie oznacza, że nie doszło do przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji, w przypadku wniesienia odwołania, nie zyskuje przymiotu prawomocności, nie można zatem mówić o jakichkolwiek konstytutywnych skutkach jej wydania. Do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji doszło w niniejszej sprawie dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, co niewątpliwie świadczy

o przedawnieniu uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji.

Podkreślono, że o winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić wyłącznie w razie istnienia przesłanek do wystąpienia z takim wnioskiem. Nie zgodzono się tym samym ze stanowiskiem organu podatkowego, że właściwy czas na wystąpienie przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zaistniał w sprawie dnia 31 grudnia 2006 r. Zwrócono uwagę, że w tej dacie Spółka borykała się jedynie z krótkotrwałymi i przejściowymi problemami z płaceniem bieżących należności, nie była to jednak sytuacja ani całkowitego zaprzestania płacenia długów, ani też wyzbycia się całego majątku Spółki. W okresie, w którym jakoby zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości, aktywa Spółki wynosiły 9.489.173,39 zł, natomiast wymagalne zobowiązania opiewały na wartość 5.352.936,25 zł. A zatem, wartość wymagalnych zobowiązań w stosunku do aktywów przedsiębiorstwa wynosiła 56% wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Stanowiło więc to tylko nieco ponad połowę wartości majątku przedsiębiorstwa, w związku z czym nie zaistniała sytuacja stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z końcem 2006 r.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 852/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", oddalił skargę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji

w warunkach przedawnienia Sąd wskazał, że należności podatkowe (i odsetki za zwłokę od nich) Spółki w podatku od towarów i usług zostały zabezpieczone zastawami skarbowymi: za grudzień 2007 r. (ustanowiony 15 lutego 2009 r. i 22 kwietnia 2009 r.), za październik 2008 r. (ustanowiony 9 stycznia 2009 r. i 5 lutego 2009 r.) i za styczeń 2009 r. (ustanowiony 24 lutego 2010 r.). Ponadto poborca skarbowy dokonał w dniu

14 marca 2008 r. zajęcia ruchomości, natomiast w dniach 8 maja 2008 r. i 16 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia należących do Spółki nieruchomości położonych w S.

i B. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.,

w dniu 23 kwietnia 2009 r. zajęć ruchomości na poczet m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, komornik skarbowy dokonał w dniu 23 lipca 2009 r. zajęcia ruchomości na poczet m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Tę samą czynność wykonał ponownie w dniu

19 kwietnia 2012 r. poborca skarbowy. O wszystkich środkach egzekucyjnych Spółka została zawiadomiona.

Mając powyższe na uwadze WSA w Lublinie stwierdził, że na skutek podjętych przez poborcę skarbowego i komornika skarbowego szeregu czynności egzekucyjnych na poczet m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę, bieg terminu przedawnienia został przerwany (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) z dniem 19 kwietnia 2012 r. poprzez zajęcie ruchomości i rozpoczął bieg na nowo od 20 kwietnia 2012 r., a jego upływ nastąpi 20 kwietnia 2017 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że decyzja Naczelnika została wydana w dniu 23 grudnia 2013 r. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczającego w czasie prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bowiem bieg terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji powinien być liczony: w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku VAT za grudzień 2007 r. i październik 2008 r. - od końca 2008 r. i upływał z końcem 2013 r., w odniesieniu do zaległości podatkowych

w podatku VAT za styczeń 2009 r. - od końca 2009 r. i upływał z końcem 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w postępowaniu egzekucyjnym dokonały wielu czynności egzekucyjnych, w wyniku których zaspokojenie zaległości podatkowych nastąpiło jedynie w stopniu minimalnym. W ocenie Sądu, działania organów egzekucyjnych nie były pozorne, ale nacechowane wolą ustalenia majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych.

WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że skuteczny przebieg egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości uniemożliwia umowa dzierżawy zawarta w dniu 3 stycznia 2005 r. pomiędzy Spółką a P. W. Umowa ta, obowiązująca do 31 grudnia 2034 r., obejmuje wszystkie nieruchomości będące przedmiotem licytacji prowadzonej przez Komornika. Zdaniem Sądu, ewentualni nabywcy stanowiących własność Spółki nieruchomości oraz ruchomości stanowiących wyposażenie stacji benzynowych nie przystępują do licytacji, gdyż ich nabycie ma znikome znaczenie gospodarcze.

Z umowy dzierżawy wynika bowiem, że każdorazowy wydzierżawiający, który wypowie lub zerwie umowę dzierżawy, jest zobligowany do zapłaty kary umownej w kwocie 7.200.000 zł, ponadto ma zwrócić wartość nakładów w kwocie 200.000 zł oraz ponosi koszty odszkodowania w kwocie 10.000 zł za każdy niezrealizowany miesiąc pozostały do końca trwania okresu dzierżawy.

WSA w Lublinie wskazał następnie, że egzekucja może być prowadzona ze stanowiącego własność Spółki wyposażenia baru i kuchni znajdujących się na stacji benzynowej w S., którego wartość wg wyceny Komornika na dzień 9 czerwca 2011 r. wynosiła 20.449 zł. A zatem, kwota ta nie gwarantuje uregulowania zaległości podatkowych w znacznej części, tym bardziej, że - jak wynika z informacji Komornika - wobec Spółki prowadzonych jest 61 postępowań egzekucyjnych z wniosku różnych wierzycieli.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu, wskazanie przez skarżącą majątku w postaci nieruchomości,

z wyżej opisanych powodów, nie może skutkować uwolnieniem się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia spółki, z którego egzekucja taka byłaby faktycznie możliwa. Ponadto wskazanie na nieruchomości należące do Spółki nie wyczerpuje przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wobec tych nieruchomości prowadzone było już postępowanie egzekucyjne, które następnie zostało przez Komornika umorzone z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji (na co wpływ miała opisana wyżej umowa dzierżawy).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie bezsporne jest, że skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd wskazał, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika, musi więc być on ustalony indywidualnie w każdej sprawie. Odwołując się do judykatury WSA w Lublinie wskazał, że termin ten należy interpretować poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze

(Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "P.u.n.", którego art. 11 ust. 1 stanowi,

że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny,

co rodzi konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.).

W przypadku osób prawnych z taką koniecznością mamy do czynienia również wtedy, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość będących w jego posiadaniu aktywów

i to nawet wówczas, gdy zobowiązania są regulowane na bieżąco. Wystąpienie którejkolwiek z ww. okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości. Ocena zaś, czy przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest możliwe, należy do sądu.

W opinii Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organy podatkowe analiza sprawozdań finansowych za lata 2005-2007 wskazuje na stabilną sytuację finansową Spółki w 2005 r. i 2006 r., natomiast w 2007 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 410.810,28 zł. Na koniec 2007 r. spadł wskaźnik ogólnej płynności i wskaźnik szybkiej płynności. W 2007 r. wzrosło też ogólne zadłużenie Spółki. Zdaniem Sądu, kolejną okolicznością stanowiącą o problemach finansowych Spółki w 2007 r. była niska wartość wskaźnika finansowania majątku kapitałem własnym. Spadkowi uległ również wskaźnik zaangażowania kapitału własnego. Ponadto, Spółka w 2007 r. finansowała cały majątek obrotowy i część majątku trwałego poprzez zaciąganie zobowiązań bieżących, co bezpośrednio przyczyniało się do wzrostu wskaźnika kapitału obcego. Pierwsza zaległość powstała w 2001 r. Kolejne zaległości wobec wierzycieli cywilnoprawnych narastały systematycznie i osiągnęły na koniec 2006 r. kwotę należności głównej wynoszącą 5.352.936,25 zł, która wynikała z ośmiu nieuregulowanych zobowiązań. Ponadto, w 2007 r. Spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych.

Mając powyższe na uwadze WSA w Lublinie podniósł, że przesłanka "niewypłacalności" Spółki została ustalona w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n.

W przedmiotowej sprawie za "właściwy czas" do liczenia 14-dniowego terminu do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego zasadnie uznano dzień 31 grudnia 2006 r., co wynika

z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie udowodniła przy tym, że niezłożenie wniosku, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, nastąpiło bez jej winy.

Odnosząc się do zarzutu "przedwczesności" wydania decyzji Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że zobowiązanie podatkowe Spółki za grudzień 2007 r. zostało określone

w decyzji z dnia 23 kwietnia 2008 r., natomiast zaległości podatkowe za październik 2007 r. i styczeń 2008 r. wynikały z deklaracji VAT-7. W związku z tym, przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki

w podatku VAT za październik 2007 r. i styczeń 2008 r. zbędne było wcześniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Z. W., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. T., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, ewentualnie, w przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 3 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika z dnia 23 grudnia 2013 r., w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2

lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z:

a) art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

i nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w Lublinie, że organ drugiej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że doszło do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyjęcia bezskuteczności egzekucji

z majątku Spółki;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w Lublinie, że ustalenia organu drugiej instancji nie są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co

w szczególności polegało na błędnym przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela w toku dalej prowadzonej egzekucji jest nadal możliwe;

c) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię

i niezastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w Lublinie, że dochodzona należność podatkowa nie jest przedawniona.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompletnego uzasadnienia przez WSA w Lublinie rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy zaspokojenie wierzyciela w toku dalej prowadzonej egzekucji jest nadal możliwe, przyjęcie, że doszło do zawinionego braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również poprzez brak wskazania jakichkolwiek dowodów uzasadniających wysokość należności obciążającej skarżącą.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że:

1) egzekucja z majątku Spółki może być bezskuteczna pomimo faktu trwania postępowania egzekucyjnego, w toku którego zajęty jest majątek o znacznej wartości, a zatem zaspokojenie wierzyciela w toku dalej prowadzonej egzekucji jest nadal możliwe,

2) w toku postępowania nie doszło do wskazania majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości Spółki,

3) wysokość zobowiązania członków zarządu odpowiada wysokości zobowiązań Spółki ujawnionych w deklaracjach podatkowych VAT-7, podczas gdy deklaracje te wykazują co najwyżej wysokość zobowiązań Spółki, a w toku postępowania nie ustalono, jaka część z tych zobowiązań winna obciążać członków zarządu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 116 Ordynacji podatkowej) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że dochodzona należność podatkowa nie jest przedawniona, należy wskazać, iż w art. 118 Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązano z wydaniem,

a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 Ordynacji podatkowej).

Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje,

że określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko

z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki SN: z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842; z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, LEX nr 1113123; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, LEX nr 2118531; z dnia

12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne

i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy

z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX nr 2350943).

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została wydana

w dniu 23 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za najwcześniejszy egzekwowany miesiąc, tj. grudzień 2007 r. Organ odwoławczy co prawda uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji, przy czym swoją decyzję wydał po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku (3 czerwca 2015 r.), jednakże zmodyfikował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w ten sposób, że obniżył zobowiązanie za październik 2008 r. z kwoty 34.089,21 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.237,80 zł) do kwoty 33.846,77 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie

3.213,80 zł), w pozostałej zaś części utrzymał je w mocy.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 118 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jako bezzasadne należało ocenić również zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go

z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA

z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16, LEX nr 2506747; wyrok NSA z dnia

19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1879/15, LEX nr 2314966).

Okoliczność pełnienia przez Z. W. obowiązków członka zarządu Spółki nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. Sporna była natomiast kwestia ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. W związku z tym Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do judykatury, w której przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu

(zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), przy czym o bezskuteczności egzekucji - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki

(zob. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dokonano wielu czynności egzekucyjnych, które doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki jedynie w stopniu minimalnym. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy opisał, jakie czynności egzekucyjne podjęto

i jakie w ich wyniku kwoty (znikome w porównaniu do ciążącej na Spółce zaległości) udało się uzyskać (s. 16-17 i 22-28 decyzji).

Fakt długotrwałego prowadzenia postępowania egzekucyjnego (od 2008 r.) oraz okoliczność, że prowadzona z nieruchomości Spółki egzekucja zakończyła się umorzeniem postępowania w tym przedmiocie (postanowienie Komornika z dnia

18 czerwca 2012 r. sygn. akt 707/07) uprawniały organy podatkowe do przyjęcia,

że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, oceny tej nie może zmienić fakt, że Spółka nadal posiada nieruchomości

i rzeczy ruchome, skoro podejmowane dotychczas czynności (zarówno

w administracyjnym, jak i sądowym postępowaniu egzekucyjnym) nie doprowadziły do sprzedaży tych rzeczy.

Odnosząc się do konsekwentnie utrzymywanego przez stronę skarżącą stanowiska, że w toku egzekucji odnaleziono majątek pozwalający na zaspokojenie znacznej części zobowiązań Spółki, tj. nieruchomość wycenianą w 2009 r. na około 5.000.000 zł, należy zauważyć, że prowadzone wobec tej nieruchomości postępowanie egzekucyjne zakończyło się wydaniem przez Komornika w dniu 18 czerwca 2012 r. postanowienia o umorzeniu tego postępowania, z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, znaczący wpływ na skuteczny przebieg egzekucyjnej sprzedaży ww. nieruchomości ma umowa dzierżawy zawarta w dniu 3 stycznia 2005 r. pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Z. W., a P. W. - synem skarżącej. Zakresem tej umowy objęto wszystkie nieruchomości będące przedmiotem licytacji egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika. Zgodnie z treścią umowy, nieruchomości zostały wydzierżawione do

31 grudnia 2034 r.

Zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) - dalej jako "k.c." (mającym odpowiednie zastosowanie do umowy dzierżawy na podstawie art. 694 k.c.) w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Jeżeli wskutek wypowiedzenia najmu przez nabywcę rzeczy najętej najemca jest zmuszony zwrócić rzecz wcześniej, aniżeli byłby zobowiązany według umowy najmu, może on żądać od zbywcy naprawienia szkody (art. 679 § 1 k.c.).

Z uwagi na powyższe uregulowania ustawowe ewentualni nabywcy nie przystąpili do licytacji wydzierżawionych nieruchomości, gdyż jej nabycie ma znikome znaczenie gospodarcze z uwagi na długi okres umów "obciążających" nieruchomości oraz brzmienie § 9 umowy dzierżawy z dnia 3 stycznia 2005 r. Zapisano w nim,

że każdoczesny wydzierżawiający, który wypowie bądź zerwie przedmiotową umowę dzierżawy, jest zobligowany do zapłaty kary umownej w wysokości 7.200.000 zł. Ponadto wydzierżawiający ma obowiązek zwrócić dzierżawcy wartość poniesionych nakładów z projektu pod nazwą "[...]." w wysokości 200.000 zł oraz ponosi koszty odszkodowania w kwocie 10.000 zł za każdy niezrealizowany miesiąc pozostały do końca okresu trwania umowy dzierżawy

(31 grudnia 2034 r.) z tytułu korzystania z know-how dzierżawcy i jego projektu pod nazwą "G.". A zatem, sumaryczna kwota odszkodowań, jakich mógłby domagać się dzierżawca w przypadku zerwania umowy, wynosiłaby około 10.000.000 zł.

Powyższe stanowisko potwierdza pismo Komornika z dnia 4 marca 2011 r.,

w którym podał on, że "przeprowadzona w dniu dzisiejszym licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, ponieważ żaden z licytantów nie zaoferował ceny wywołania. Licytanci odstąpili od przetargu po zaznajomieniu się z treścią umowy dzierżawy złożonej przez dłużnika do akt sprawy w dniu 28 lutego 2011 r." (k. akt administracyjnych).

Co prawda z akt sprawy wynika, że egzekucja może być prowadzona ze stanowiącego własność Spółki wyposażenia baru i kuchni znajdujących się na stacji paliw w Sokółce, jednakże biorąc pod uwagę wartość tych ruchomości, tj. 20.449 zł (zgodnie z wyceną Komornika z dnia 9 czerwca 2011 r.), trudno uznać, że kwota ta pozwoli na uregulowanie dochodzonych przez organy zaległości podatkowych, tym bardziej, że - jak wynika z informacji Komornika - wobec Spółki prowadzonych jest 61 postępowań egzekucyjnych z wniosku różnych wierzycieli.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że organy podatkowe słusznie uznały, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to prawidłowo zaakceptował, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tego ustalenia. Tym samym, w sprawie zaszły pozytywne przesłanki do orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, a rzeczą skarżącej było wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Kwestia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i ewentualnego braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie była na etapie skargi kasacyjnej podnoszona.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761) ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, LEX nr 1356861).

W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja

z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, LEX nr 2055271).

W rozpoznawanej sprawie kwestia majątku w postaci nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgi wieczyste o numerach: [...], [...] i [...], była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, w ramach postępowania o wyjawienie majątku Spółki wskazano na te właśnie nieruchomości. Na te składniki majątkowe wskazywała skarżąca w toku postępowania podatkowego. Próba sprzedaży tych nieruchomości nie powiodła się w dniach 4 marca 2011 r. i 20 kwietnia 2012 r., zaś postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do tych składników majątkowych umorzono 18 czerwca 2012 r.

A zatem, ww. majątek był znany organom egzekucyjnym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Niedopuszczalne było zatem powoływanie się przez skarżącą na ten sam składnik majątkowy w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który powinien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który powinien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego

i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia

i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia

1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, LEX nr 2472254).

W rozpoznawanej sprawie Z. W. nie wskazała na inne, poza ww. nieruchomościami, konkretne i rzeczywiście istniejące mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut nieuzasadnionego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wysokość zobowiązania członków zarządu odpowiada wysokości zobowiązań Spółki ujawnionych w deklaracjach VAT-7.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie, że za zaległości spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Skoro Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała zobowiązania podatkowe, które nie uregulowane w terminach płatności przekształciły się w zaległość podatkową, to po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organy podatkowe były uprawnione (i zobowiązane) do ich egzekwowania od odpowiadającej solidarnie ze Spółką Z. W. w pełnej wysokości. W swoich decyzjach organy podatkowe precyzyjnie wskazały, za jakie okresy rozliczeniowe i w jakiej wysokości skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.