Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 797/18 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej S. C. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 grudnia 2018 r., I SA/Bd 797/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że decyzją z 9 maja 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., za miesiące od maja do września 2013 r., grudzień 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

Pismem z 4 lipca 2018r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący zakwestionował prawidłowość zarówno wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz doręczenia wszelkiej korespondencji, w tym również zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 maja 2018 r.

Postanowieniem z 20 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał na brak spełnienia przez skarżącego przesłanek przywrócenia terminu określonych w art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że skarżący nie wskazał żadnej okoliczności faktycznej, która mogłaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodzę w terminowym złożeniu odwołania. Kwestionował jedynie w toku postępowania prawidłowość postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia tego odwołania, co było przedmiotem postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 796/18.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania na decyzję doręczoną przez organ na nieaktualny adres nastąpiło z winy skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że okoliczność braku zgłoszenia przez skarżącego zmiany miejsca zamieszkania organowi prowadzącemu postępowanie, o którym skarżący nie został skutecznie powiadomiony, może uzasadniać twierdzenie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania na decyzję doręczaną na nieaktualny adres nastąpiło z winy skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że skarżący zamieszkiwał pod adresem zameldowania, podczas gdy kierowana tam korespondencja wracała bez podjęcia przez adresata, a sam skarżący deklarował, że mieszka w innym miejscu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 138 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że decyzja podatkowa z 9 maja 2018 r. została prawidłowo i skutecznie uznana za doręczoną skarżącemu na adres, pod którym już nie zamieszkiwał, choć przy dołożeniu należytej staranności organ podatkowy powinien wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, co pozwoliłoby wnieść odwołanie w terminie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanego wyżej przepisu O.p. i przyjęcia, że pismo z 8 maja 2017 r. zostało skarżącemu skutecznie doręczone, choć nie odebrał go osobiście, nie ustalono jakiej osobie wydano korespondencję i co łączyło ją ze skarżącym, zaś w przypadku doręczania pism w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skutecznie można je doręczać jedynie adresatowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy kwestii prawidłowości oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., za miesiące od maja do września 2013 r., grudzień 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

Należy zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że zasady logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy wniosek ten został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II GSK 68/18, CBOSA).

Kwestia uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 maja 2018 r. była przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 czerwca 2022 r., I FSK 534/19. W orzeczeniu tym wskazano, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem w oparciu o art. 150 O.p. skarżącemu skutecznie doręczono tą decyzję z dniem 30 maja 2018 r. na adres zamieszkania S. [...], [...]-[...] C. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 13 czerwca 2018 r. Skoro odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 4 lipca 2018 r., to organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zobligowany był do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co prawidłowo jako zgodne z prawem ocenił zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Nieskuteczne doręczenie decyzji czy nieprawidłowości we wszczęciu i przebiegu postępowania podatkowego nie mogą stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20, CBOSA). Z uwagi na powyższe zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych, odnoszące się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 maja 2018 r. (art. 150 § 4, art. 138 § 1, art. 122, art. 1, art. 148 § 2 pkt 2, art. 146 § 1 i § 2 O.p.), nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem były one przedmiotem oceny w postępowaniu przed NSA zainicjowanym wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 grudnia 2018 r., I SA/Bd 796/18.

Odnosząc się zaś do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ponownie podkreślić należy, że instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Zatem podstawą do zastosowania art. 162 § 2 O.p. określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony.

Instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć (por. m.in. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 2126/18, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku zaniechania aktualizacji adresu do doręczeń nie można uznać, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., I FSK 1353/18, CBOSA). W niniejszej sprawie skarżący, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 162 § 1 O.p., wskazał (str. 9 -10 skargi kasacyjnej), że nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania ani go nie podawał w formalnych dokumentach, gdyż było to w praktyce niemożliwe z uwagi na brak nadania konkretnego numeru posesji przy ul. [...], na której skarżący zamieszkiwał. W tym kontekście przywołać należy stanowisko NSA zawarte m.in. w wyroku z 9 lutego 2022 r., I GSK 2175/18, CBOSA, zgodnie z którym skutki zaniechania dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania obciążają podatnika, a nie organ podatkowy.

W konsekwencji uznać należało, że skarga kasacyjna, wobec braku uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik