Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 94/09 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., I SA/Lu 94/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w części zaskarżoną przez O. sp. z o.o. w B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 grudnia 2008 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił, w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 11 września 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako nabywcy składników majątku, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług związane z działalnością gospodarczą S.B., powstałe do dnia nabycia składników majątku, tj. 10 listopada 2004 r. za miesiące od października 2002 r. do marca 2003 r. w łącznej kwocie 1 142 094 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 267 682 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 84 586,50 zł do wysokości wartości nabytych składników majątku tj. do kwoty 300.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 15 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, powołując się na art. 112 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; zwanej dalej u.r.), wskazał, iż nabycie składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy rodzi po stronie nabywcy odpowiedzialność podatkową. Zakres tej odpowiedzialności jest ograniczony do wartości nabytych składników majątkowych. Odpowiedzialność nabywcy dotyczy jedynie powstałych do dnia nabycia zaległości podatkowych. Podniósł, że przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące X, XI, XII 2002 r. i I, II, III 2003 r. Podniósł, iż 10 listopada 200 4r. spółka nabyła należące do firmy "O." S.B. składniki majątkowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, stanowiące aktywa trwałe. Nabycie składników majątku nastąpiło w związku z pokryciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym (aportem wniesionym przez nowych wspólników tj. E. i S.B.). W czasie dokonywania tych transakcji S.B. prowadzący działalność gospodarczą (w okresie od 30 maja 1998 r. do 23 grudnia 2004 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 listopada 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące październik, listopad i grudzień 2002r. oraz styczeń, luty i marzec 2003 r. w łącznej kwocie 1 142 094 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ostateczną z 15 marca 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w L. Następnie, przytaczając treść art. 262 § 1 oraz art. 262 § 4 ksh organ odwoławczy wywiódł, iż nabycie przez spółkę składników majątku związanego z prowadzoną działalnością S.B. nastąpiło w związku z pokryciem podwyższonego kapitału zakładowego spółki wkładem niepieniężnym (aportem), zatem spółka posiada przymiot nabywcy składników majątku, o którym mowa w art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. poprzez zastosowanie go w sprawie niniejszej mimo braku podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżąca odpowiada za zobowiązania podatkowe S.B.,

2) art. 118 § 1 ord.pod. poprzez jego niezastosowanie, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe S.B. za miesiąc październik i listopad 2002 r. z tytułu podatku od towarów i usług nie mogła zostać przeniesiona na inny podmiot z uwagi na upływ 5 lat od końca, roku kalendarzowego, w którym zaległości podatkowa powstała,

3) art. 121 § 1 ord.pod. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nie był równo traktowany interes podatnika i Skarbu Państwa, a wątpliwości w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika,

4) art. 187 ord.pod. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

5) art. 191 ord.pod. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wniesione aportem budynków, budowli i prawa użytkowania wieczystego związane były z działalnością gospodarczą S.B. i całkowite pominięcie faktu, iż wszystkie składniki majątkowe nie były wyłączną własnością S.B.,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord.pod., poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji wszystkich obligatoryjnych elementów określonych przepisami, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia nie odnosi się do sedna sprawy, czyli rzekomego związku składników majątkowych będących przedmiotem aportu, a działalnością gospodarczą S.B.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 51 ord.pod. podzielił zarzut skarżącej odnośnie niezastosowania w sprawie art. 118 § 1 ord.pod., gdyż w stosunku do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące październik i listopad 2002 r., które stały się zaległością podatkową odpowiednio 25 listopada i 25 grudnia 2002 r. wskazany w art. 118 § 1 ord.pod. 5 letni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich upłynął z końcem 2007 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 11 września 2008 r., a więc po upływie ww. terminu.

Następnie Sąd stwierdził, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w stosunku do pozostałych objętych decyzją zaległości podatkowych stanowił art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Sporna w sprawie pozostawała kwestia, czy majątek nabyty przez stronę skarżącą stanowił składniki majątku związanego z prowadzoną przez S.B. działalnością gospodarczą, i czy wobec faktu, iż oboje małżonkowie B. byli współwłaścicielami tych składników na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż S.B. był właścicielem nieruchomości oraz budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Składniki te stanowiły środki trwałe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i aktywa trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje fakt, że składniki te wniesione zostały aportem do skarżącej spółki przez oboje małżonków, bowiem nie ma to wpływ jedynie na ich pozycję w spółce.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zarzucić dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie związku pomiędzy składnikami majątku będącymi przedmiotem aportu, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez S.B., bowiem wskazano na podstawie jakich faktów i dowodów związek ten ustalono.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, iż nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków B., nie wyklucza wykorzystywania ich przez jednego ze współmałżonków w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwalifikacja usług (w przedmiotowej sprawie usług najmu) jako związanych lub nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zależy od zaliczenia ich przez podatnika do określonego źródła przychodu wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz od rodzaju faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności z tym związanych.

Dalej Sąd odnosząc się do zarzutu, iż nieruchomości stanowiące przedmiot aportu nie stanowiły aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, wskazał, że o klasyfikowaniu danego składnika majątku do aktywów trwałych decyduje jego charakter. Biorąc pod uwagę definicję aktywów trwałych zawartą w ustawie o rachunkowości przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowe nieruchomości takie kryteria spełniały, nie narusza dyspozycji art. 112 § 2 w zw. z art. 3 pkt. 13 u.r.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w części (pkt II i pkt IV) w zakresie w jakim WSA skargę oddalił i nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 ord.pod., przez błąd w ustaleniach faktycznych, a w zasadzie przez powielenie błędu w ustaleniach faktycznych organów, polegającego na błędnym przyjęciu, iż:

a) S.B. faktycznie prowadził działalność gospodarczą do dnia 22 grudnia 2004 r., pomimo tego, iż faktycznie od marca 2003 r., nie mógł jej obiektywnie rzecz biorąc prowadzić, gdyż wniósł całe swe przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego,

b) fakt deklarowania przez S.B. dochodów z tytułu najmu w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 i 2004, jak również fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytej nieruchomości, stanowi potwierdzenie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej i zakwalifikowanie jej do aktywów trwałych – w sytuacji gdy ów stan rzeczy potwierdza tylko prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego, a w podatku dochodowym wynajem nie jest tożsamy z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem wynajem stanowi odrębne od niej źródło uzyskiwania przychodów, gdyż w istocie stanowi nic innego jak jedynie pobieranie pożytków z posiadanego majątku,

c) przedmiotowe składniki majątkowe stanowiły środki trwałe w prowadzonej przez S.B. działalności gospodarczej i aktywa trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości,

d) przedmiotowa umowa, zawarta w formie aktu notarialnego, była czynnością prawną w wyniku której skarżąca spółka nabyła składniki majątku, o których mowa w przepisie art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod.,

przy jednoczesnym całkowitym pominięciu faktu, iż wszystkie te składniki majątkowe nie były wyłączną własnością S.B., lecz objęte były ustawową wspólnością majątkową małżeńską małżonków E. i S. B., a wszystko powyższe, łącznie skutkowało dojściem przez sąd do błędnego ustalenia faktycznego że skarżąca spółka nabyła składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą S.B., a tym samym, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne są trafne i że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskutek powyższego, Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznał, iż organy słusznie zastosowały przepis art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. i skargę w znacznym zakresie (określonym w pkt II wyroku) oddalił;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd, iż organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepis art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) przez jego zastosowanie - w sytuacji gdy w przypadku skarżącego ów przepis nie powinien znaleźć zastosowania, albowiem przedmiotowe, tj. nabyte przez spółkę składniki majątku, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie dopatrzywszy się naruszenia przez organy wspomnianego przepisu art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod., Sąd pierwszej instancji uznał, iż istniały podstawy do przeniesienia na skarżącą spółkę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe S.B., a w konsekwencji nie znalazł podstaw by skargę w całości uwzględnić;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, a mianowicie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w poniższym zakresie, a mianowicie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

a) w ogóle nie wskazał na czym konkretnie oparł swe kategoryczne stwierdzenie, iż przedmiotowe składniki majątkowe stanowiły środki trwałe w prowadzonej przez S.B. działalności gospodarczej i aktywa trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości (z całą pewnością bowiem nie jest w tej mierze wystarczające, lakoniczne i nic nie mówiące stwierdzenie sądu, iż rzekomo zostało to "wykazane w sposób nie budzący wątpliwości w zaskarżonej decyzji" i że rzekomo bez znaczenia dla tej oceny pozostaje fakt, że składniki te wniesione zostały aportem do skarżącej spółki przez oboje małżonków, bowiem (nie wiedzieć czemu - sąd tego nie objaśnił) – "ma to wpływ jedynie na ich pozycję w spółce, nie wpływa natomiast na ich kwalifikacje jako aktywów trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i możliwości wykorzystania ich w prowadzonej przez jednego z małżonków działalności gospodarczej",

b) w ogóle nie uzasadnił konkluzji do jakiej doszedł, tj. że "dla oceny istnienia przesłanek art. 112 §1 pkt 3 ord.pod. bez znaczenia pozostaje podnoszony przez skarżącą argument, iż nabyte przez nią składniki majątku należały do majątku wspólnego małżeństwa B., które to jako podmiot (czego przecież sąd nie neguje) działalności gospodarczej nie prowadziło i nie posiadało z tego tytułu żadnych zaległości podatkowych", podobnie, jak w ogóle nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem kwalifikacja usług najmu jako związanych lub nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą "nie zależy od zaliczenia ich przez podatnika do określonego źródła przychodu wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz od rodzaju faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności z tym związanych",

c) oceniając zarzut skarżącej spółki, iż nieruchomości stanowiące przedmiot aportu nie stanowiły aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości w ogóle nie uzasadnił swego stanowiska, iż zdaniem sądu "o klasyfikowaniu danego składnika majątku do aktywów trwałych decyduje jego charakter, zaś biorąc pod uwagą definicją aktywów trwałych zawartą w ustawie o rachunkowości i przytoczoną w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowe nieruchomości takie kryteria spełniały, nie narusza dyspozycji art. 112 § 2 w zw. z art. 3 pkt 13 ustawy o rachunkowości",

d) w ogóle nie odniósł się do zgłoszonego na rozprawie przed tym sądem zarzutu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 133 § 1 ord.pod. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę składników majątku, określonych w przepisie art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod., stroną tego postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 ord.pod. nie jest podatnik, a w konsekwencji również przepisu art. 123 § 1 tej ustawy poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek pominięcia S.B. w toczącym się postępowaniu, w sytuacji gdy z mocy tego przepisu służył mu niewątpliwie przymiot strony tego postępowania, albowiem zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji, jak również zaskarżony wyrok, dotyczył interesu prawnego S.B.,

a które to uchybienia sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd pochylił się nad tymi kwestiami z należytą uwagą, a w szczególności gdyby rozważył zarzut naruszenia przepisu art. 133 § 1 ord.pod., a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 123 § 1 tej ustawy, zapewne w całości by skargę uwzględnił;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w znacznym zakresie, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 133 § 1 ord.pod. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na nabywcę składników majątku, określonych w przepisie art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod., stroną tego postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 ord.pod. nie jest podatnik, a w konsekwencji również przepisu art. 123 § 1 tej ustawy poprzez odmowę jego zastosowania wskutek pominięcia S.B. w toczącym się postępowaniu, w sytuacji gdy z mocy tego przepisu służył mu niewątpliwie przymiot strony tego postępowania, albowiem zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji, dotyczyły interesu prawnego S.B.;

5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo dopuszczenia się przez organy w/w naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, a czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a w konsekwencji nie dopatrzył się, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a przede wszystkim do naruszenia tych przepisów doszło wskutek tego, iż nie rozpatrzywszy w ogóle podniesionych przez skarżącego na rozprawie zarzutów naruszenia przez organy przepisów art. 133 § 1 ord.pod. i art. 123 § 1 tej ustawy. Zdaniem strony w tym zakresie Sąd odmówił de facto wymiaru sprawiedliwości, a tym samym nie może więc być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd pierwszej instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisu art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. przez jego zastosowanie - w braku ku temu podstaw w przedmiotowym stanie faktycznym, z przyczyn wskazanych powyżej. A więc w sytuacji gdy brak było podstaw do przeniesienia na skarżącą spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe S.B., albowiem przedmiotowe składniki majątku, nabyte przez skarżącą spółkę nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a małżonkowie B. byli współwłaścicielami tych składników na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, a tym samym ów przepis art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. nie powinien był znaleźć zastosowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono (pkt 1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 (nie precyzując, którego § zarzut dotyczy) i art. 191 ord.pod. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniono tym, że nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe orzekające bezpodstawnie przyjęto, że S.B. prowadził działalność gospodarczą .

W ocenie strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do oceny, iż fakt deklarowania dochodów z najmu, dokonywania odpisów amortyzacyjnych świadczy jedynie o prawidłowym rozliczeniu podatku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (pkt 2) uzasadniono naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. powielając argumentację zawartą w pkt 1. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3) uzasadniono brakiem obligatoryjnych elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku oraz brakiem odniesienia się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ord.pod. W ocenie strony skarżącej S.B. jako podatnik jest stroną postępowania w rozumieniu tego przepisu i powinien brać udział w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o których mowa w art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod.

W ramach tej podstawy kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z błędnym przyjęciem, że S.B. nie był stroną postępowania, wskazując na analogiczną argumentację jak w pkt 3.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. uzasadniono brakiem ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym oddaleniem przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki.

Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż w świetle treści przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa sądowoadministracyjna rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40). Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zarzut taki też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono by ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy podatkowe .Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących przeniesienia odpowiedzialności podatkowej spółki za zaległości podatkowe S.B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz miesiące styczeń – marzec 2003 te wymogi spełnia. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 (zapewne autor miał na myśli § 1) i art. 191 ord.pod. Za trafną w szczególności należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy – których istnienia nie zakwestionowała strona skarżąca – pozwala na przyjęcie, że S.B.prowadził działalność gospodarczą. Za takim wnioskiem przemawia prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej pod nazwą O. – S.B. od 30 maja 1998 roku do 23 grudnia 2004 roku, nabycie na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 maja 2003 roku przez O. od O. S.A. w P. nieruchomości (Urząd Skarbowy na wniosek podatnika dokonał zwrotu podatku VAT z tytułu tej transakcji), która następnie została wydzierżawiona. W latach 2003 – 2004 przychody z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości udokumentowane zostały 3 fakturami wystawionymi 10 grudnia 2003 roku oraz 5 lipca i 20 października 2004 roku .Do przychodów z tytułu najmu zaliczone zostały przychody tytułu wniesienia do spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków stanowiących nieruchomość położoną w J.. Zarówno w 2003 roku jak i 2004 roku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu tej nieruchomości podatnik zaliczył zapłacony podatek od nieruchomości, naliczoną amortyzację od budynków, budowli i innych urządzeń oraz w 2004 roku opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów. W art. 14 u.p.d.o.f. definiującym przychody z działalności gospodarczej, wymieniono także przychody z najmu, podnajmu składników związanych z działalnością gospodarczą (ust. 2 pkt 11). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła tj. z najmu. Możliwe jest więc wykonywanie najmu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe - składniki majątku nieprzydatne mu w prowadzonej firmie, jak też i poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą ale najmem obejmuje składniki swojego osobistego, prywatnego majątku w jakikolwiek sposób niezwiązane z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji, gdy podatnik działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi. Ponadto najem może być także "wyłącznym" przedmiotem działalności gospodarczej. Wprowadzona do cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 roku - określa tę działalność jako "działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Skoro podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wykazując w jej ramach wynajem lokali, w dokumentacji przez siebie prowadzonej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą wykazał przychody z najmu, który "wykonywany" był już od kilku lat, a więc prowadzony w sposób ciągły a także zorganizowany o czym świadczy prowadzenie stosownej dokumentacji i dokonanie zgłoszeń do stosownych organów, nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych, to mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że prawo do nieruchomości przysługiwało małżonkom w sytuacji gdy jedno z nich wydzierżawiło nieruchomość, nie ma wpływu na odmienną ocenę tak ustalonego stanu faktycznego .

Odnosząc się do argumentacji, w której autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. opartego na naruszeniu art. 133 § 1 ord.pod. należy stwierdzić, że skoro z protokołu z rozprawy przed WSA w Lublinie jak i z innych dokumentów nie wynika, aby zarzut taki został podniesiony, to nie można sądowi zarzucać brak odniesienia się do takiego zarzutu. Nadto należy wskazać, że z treści art. 133 ord.pod. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. W literaturze przyjmuje się, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego. Istnieje też zgodność stanowisk co do tego, ze interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać się powinien na konkretnej normie prawa materialnego. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podstawą prawną wydania zaskarżonej do WSA w Lublinie była decyzja podatkowa wydana między innymi na podstawie art. 112 § 1 pkt 3, § 3 i § 4 ord.pod. Zaś zakres podmiotowy odpowiedzialności objętej tym przepisem dotyczył nabywcy składników majątku podatnika za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem zarzut w tym zakresie należało uznać za chybiony.

Przy tych ustaleniach za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. w brzmieniu adekwatnym do rozpatrywanej sprawy. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż ustalenie, że nabyta przez skarżącą nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą S.B. znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy Został on oceniony bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tej oceny jest to, że argumentację skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowania w sprawie przepisu art. 112 § 1 pkt 3 ord.pod. należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Mając na względzie wszystkie okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.