I SA/Po 865/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-01-12	
Data wpływu	2015-05-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269;  art. 1 par. 1; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 2 ust. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 788;  art. 31, art. 35, art. 46; Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2014r. XA wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w[...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe podatniczka wskazała, że jej rodzice zawarli [...] stycznia 1999 r. związek małżeński, w którym obowiązywał przez cały okres jego trwania ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W trakcie małżeństwa małżonkowie nabywali składniki majątkowe, w tym nieruchomości, które powiększyły skład majątku wspólnego małżonków.

Dnia [...] września 2011 r. małżeństwo rodziców zostało rozwiązane przez rozwód. W czerwcu 2011 r. matka podatniczki sprzedała nieruchomość rolną. W styczniu 2014 r. ojciec darował wnioskodawczyni oraz jej pełnoletniemu bratu udział w majątku wspólnym.

Zainteresowana wraz z bratem planują dokonać podziału majątku wspólnego, jaki powstał w czasie trwania małżeństwa ich rodziców. Uczestnikiem czynności podziału majątku wspólnego będzie wnioskodawczyni, jej brat oraz ich matka. Podział majątku ma zostać dokonany w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego lub ugody zawartej przed sądem. Uczestnicy czynności planują dokonać podziału majątku wspólnego małżonków w ten sposób, że na rzecz zainteresowanej oraz jej brata ich matka zapłaci kwotę po [...] zł, natomiast na rzecz matki przejdzie własność przedmiotów majątkowych zgromadzonych w toku trwania małżeństwa.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: czy uzyskanie przez wnioskodawczynię od matki kwoty [...] zł tytułem spłaty udziału w majątku wspólnym, który podatniczka otrzymała w ramach darowizny od ojca, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że uzyskanie przez nią kwoty [...] zł tytułem spłaty udziału w majątku wspólnym, który otrzymała w ramach darowizny od ojca, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie podatniczki w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Strona podkreśliła, że dla dokonania poprawnej wykładni tego przepisu należy odnieść się do regulacji cywilnoprawnych, które normują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. z dnia 15 czerwca 2012 r.; Dz. U. z 2012 r. poz. 788, ze. zm.), dalej jako k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Małżeński ustrój wspólności majątkowej trwa co do zasady do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji. K.r.o. przewiduje jednak możliwość wcześniejszego ustania wspólności. Ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku. Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 46 k.r.o., podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków. Współwłasność małżonków ma charakter bezudziałowy, co oznacza, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności, żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Możliwe jest natomiast rozdysponowanie udziałem małżonka w majątku wspólnym po jego ustaniu. Wniosek wynika z Uchwały Sądu Najwyższego z 28 lipca 1993 r. w sprawie III CZP 95/93, publikowanej w OSP 1994/9, poz. 168.

Wnioskodawczyni, dokonując analizy przepisu artykułu 2 ustęp 1 punkt 5 u.p.d.o.f., wskazała, że przepis ten wyłącza z objęcia podatkiem dochodowym dochody uzyskane z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Przepis ten nie zawiera ograniczenia, iż wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym są tylko i wyłącznie dochody uzyskane przez małżonków z tytułu podziału majątku wspólnego. Lege non distinguente przyjąć należy, że wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym powinny być wszystkie dochody, jakie osoba fizyczna uzyskała z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków. Jeżeli bowiem udział w majątku wspólnym małżonków może być przedmiotem swobodnego obrotu, to dochód z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków może przejść na osobę, na którą przeniesiono udział w majątku wspólnym, która nie pozostawała w tym związku małżeńskim.

Na poparcie powyższego stanowiska strona wskazała na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. sygn.[...].

W wydanej w dniu [...] stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że uzyskanie przez stronę od matki kwoty [...] zł nie będzie się mieścić w zakresie przedmiotowym przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu trudno mówić o podziale majątku wspólnego małżeńskiego w sytuacji, gdy uczestnikami ww. postępowania nie będą oboje byli małżonkowie. Wyprowadzenie przeciwnego wniosku prowadzić musi do nieuprawnionej rozszerzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji powyższego, wskazano, że na gruncie badanej sprawy brak jest podstaw do zastosowania przepisu wyłączającego stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do spłaty otrzymanej od matki wnioskodawczyni z podziału majątku wspólnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.do.f. polegającej na błędnym przyjęciu, że wyłączeniu spod zastosowania przepisów tej ustawy nie podlega przychód z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków, dokonany przez jednego z małżonków oraz osobę, która nabyła udział drugiego z małżonków w drodze darowizny. Zdaniem strony prawidłowa wykładania wyżej wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wyłączenie przedmiotowe zawarte w tym przepisie nie wprowadza wymogu dokonania podziału majątku wspólnego małżonków wyłącznie przez małżonków, a w konsekwencji uzyskanie przychodu z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków przez osobę trzecią, która udział w majątku wspólnym małżonków nabyła, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prezentując własne stanowisko, strona powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z 28 lipca 1993 r. w sprawie o sygn. III CZP 95/93 w której wskazano, że wraz z ustaniem małżeństwa, udział w majątku wspólnym małżonków może być przeniesiony na inne osoby, ponieważ zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego, współwłasność bezudziałowa przeistacza się we współwłasność w częściach ułamkowych.

W przedmiotowej sprawie były małżonek przeniósł na swoich zstępnych w styczniu 2014 r. przypadający na niego udział. W miejsce jednego współwłaściciela przedmiotów zgromadzonych podczas małżeństwa, wstąpiły zatem dzieci małżonków.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stwierdzić należy, że niezasadne jest twierdzenie Ministra Finansów, że planowany przez stronę, jej brata i ich matkę podział majątku nie będzie podziałem majątku wspólnego małżeńskiego w związku z ustaniem wspólności majątkowej. Zapis art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wprost stanowi, że zwolnieniem objęte są przychody z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej. Nie jest to zatem wyłączenie podmiotowe, które odnosi się jedynie do konkretnych osób o pewnych oznaczonych cechach, lecz wyłączenie przedmiotowe. Istotne dla jego zastosowania, wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, jest by przychód pochodził z podziału majątku wspólnego małżonków, a więc z podziału przedmiotów, które były objęte wspólnością majątkową. Podziału majątku małżeńskiego rodziców chce dokonać strona wraz z bratem i matką.

W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. powinna być przeprowadzona w ten sposób, że dyspozycją omawianego wyłączenia objęte są przychody pochodzące z tytułu podziału majątku wspólnego powstałego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Zdaniem strony wprowadzanie kryterium podmiotowego jest nieuprawnione w sytuacji, w której zapis ww. artykułu takiego kryterium nie wprowadza. Zgodnie z łacińską paremią lege non distinguente nec nostrum est distinguere nieuprawnione jest wprowadzenie przy wykładni prawa dodatkowych kryteriów rozróżniających przychód pochodzący z tego samego źródła, w sytuacji gdy ustawodawca takiego rozróżnienia w treści przepisu nie przewidział.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym może mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f..

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 31 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa powstaje z mocy prawa z chwilą zawarcia małżeństwa, chyba że przyszli małżonkowie w umowie majątkowej przed zawarciem małżeństwa przyjęli ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Jest to więc bezudziałowa wspólność majątku. Z chwilą ustania wspólności ustawowej wspólność ta dotychczas bezudziałowa, ulega przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Wspólność ustawowa ustaje z chwilą ustania małżeństwa, między innymi z chwilą uprawomocnienia się wyroku rozwiązującego małżeństwo przez rozwód. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 35 k.r.o. podział majątku wspólnego może nastąpić dopiero po ustaniu wspólności majątkowej. W myśl art. 46 k. r.o. do podziału majątku, który był objęty wspólnością ustawową, stosuje się odpowiednio przepisy o dziale spadku. Z kolei dotyczący działu spadku art. 1035 k.c. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, tj. art. 210 i nast. k.c.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Wyłączenie spod opodatkowania uregulowane w ww. artykule należy upatrywać w tym, iż przy zniesieniu czy ograniczeniu wspólności łącznej trudno mówić o jakichś dodatkowych dochodach małżonków z tego tytułu. Zastosowane wyłączenie ma zatem z jednej strony zapobiegać opodatkowaniu "fikcyjnego dochodu", z drugiej strony ewentualnemu podwójnemu opodatkowaniu "dochodu wspólnego małżonków" i dochodu dzielonego. (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, ABC 2003).

Jednakże na gruncie badanej sprawy nie ma podstaw do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wyłączającego stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w ramach umowy (zawartej w formie aktu notarialnego) lub ugody sądowej nie dojdzie bezpośrednio do podziału majątku wspólnego małżeńskiego w związku z ustaniem małżeńskiej wspólności majątkowej, czy też wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej, ponieważ uczestnikami postępowania nie będą byli małżonkowie. Otrzymana przez skarżącą kwota [...] zł stanowić będzie formę rozliczenia w ramach uregulowania stosunków majątkowych z tytułu zniesienia współwłasności, które ma nastąpić między trojgiem uczestników tego postępowania, tj. między skarżącą, jej bratem oraz matką. Natomiast fakt, że składniki majątkowe - które mają być przedmiotem ww. rozliczenia - objęte były wcześniej wspólnością majątkową małżeńską nie powoduje, że skarżąca może skorzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu otrzymana przez skarżącą kwota [...] zł nie będzie przychodem z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., będzie spłatą otrzymaną w związku ze zniesieniem współwłasności (co stanowi w istocie umowę przenoszącą własność) poprzez przeniesienie udziałów na jednego ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) oddalił skargę.