Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 263/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 263/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w G. (dalej spółka lub skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 stycznia 2010 r., w którym zaliczono spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość Spółki w podatku od towarów i usług wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r., w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2004 r. Z kolei wysokość nadpłaty w tym podatku za 2008 r. wynika z wniosku Spółki z 15 grudnia 2009 r. o jej zwrot.

Z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała z jednej strony nadpłatę, a z drugiej zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za wrzesień 2004 r., tj. od 26 października 2004 r. do 15 grudnia 2009 r., tj. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło więc w sprawie do naruszenia art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej jako Ordynacja podatkowa). Następnie organ stwierdził, że postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, iż decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może być wykonana dobrowolnie lub też w drodze egzekucji administracyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią zaś o tym, że wykonanie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może nastąpić dopiero wówczas, gdy postanowienie w tej sprawie będzie ostateczne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 12 lutego 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji z 7 grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały więc, zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku, na poczet których dokonano zaliczenia tych nadpłat w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą konstatacji o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej nie może być decyzja nieostateczna.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że postanowienia organów obu instancji wydano po upływie przedawnienia rzekomego zobowiązania, na poczet którego zaliczono nadpłatę. Z kolei w piśmie z 17 września 2010 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do przedłożonej przez organ dokumentacji mającej świadczyć o istnieniu zobowiązania podatkowego, zakwestionował fakt przerwania biegu przedawnienia. Powołał się przy tym na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie pozwalają na ustalenie faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 76, art. 76a i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej regulujących tryb zaliczania i zwrotu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stwierdził, że analiza tych przepisów wskazuje, iż w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest zatem istnienie takich zaległości.

3.3. Następnie Sąd podał, że w niniejszej sprawie sporną stała się kwestia istnienia zaległości spółki w VAT za wrzesień 2004 r., które zdaniem pełnomocnika strony uległy przedawnieniu. Dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej dopiero na etapie postępowania sądowego dołączył do akt sądowych dokumenty (tytuły wykonawcze, protokół zajęcia i odbioru ruchomości, zabezpieczenie prawa majątkowego) świadczące jego zdaniem o istnieniu przedmiotowej zaległości podatkowej wskazując, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podkreślił dalej, że w rozstrzygnięciu organów zabrakło rozważań, czy zaległości podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia, a dołączone do akt sprawy dokumenty nie były przedmiotem analizy w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu.

3.4. W związku z tym, że organy podatkowe nie rozważyły kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem końcowo Sąd dodał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów będzie rozważenie, czy zaległość podatkowa w VAT za wrzesień 2004 r. uległa przedawnieniu. Dopiero negatywna odpowiedź na tak postawione pytanie otworzy prawną możliwość orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej (nieprzedawnionej) zaległości podatkowej spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 106 § 5 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy orzekaniu w niniejszej sprawie dowodów z dokumentów przedłożonych Sądowi przez organ w ramach prowadzonego przez Sąd z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym naruszenie przepisów postępowania dowodowego w szczególności mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako Kpc), art. 231, art. 233 § 1, art. 244 § 1 K.p.c. i przez to doprowadzenie do oparcia rozstrzygnięcia jedynie o wybrane dokumenty wchodzące w skład akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżone postanowienie powinno zawierać rozważania w kwestii przedawnienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym, że wydane postanowienie narusza przepisy art. 122, art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego stanowiska, że w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej muszą istnieć dwa elementy tj. nadpłata i zaległość podatkowa, podczas gdy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy prawa i następuje to z dniem powstania nadpłaty lub jak to miało miejsce w niniejszej sprawie z dniem złożenia wniosku przez spółkę (15 grudnia 2009 r.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ uznał za całkowicie niezrozumiałą sugestię Sądu, zawartą w uzasadnieniu wyroku, że Dyrektor Izby Skarbowej z własnej inicjatywy na etapie postępowania sądowego dołączył do akt sądowych dokumenty świadczące o istnieniu zaległości podatkowej. Zdaniem organu treść wezwania z dnia 8 września 2010 r. nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe dokumenty zostały przedłożone na wyraźne żądanie Sądu i dopuszczone jako dowód w sprawie.

Następnie dodał, że w świetle w szczególności art. 227-257 Kodeksu postępowania cywilnego, zdaniem organu, obowiązkiem Sądu było oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o cały zgromadzony materiał dowodowy, czyli dokumenty przedłożone przez organy podatkowe (akta sprawy) oraz dokumenty zgromadzone przez Sąd w ramach postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 106 § 5 p.p.s.a. (dokumenty z postępowania egzekucyjnego przedłożone na wyraźne żądanie Sądu).

Uzasadniając kolejny zarzut podano, że organy obu instancji, zaliczając nadpłatę na poczet zaległości, rozważyły, czy zaległości te istnieją. Wątpliwości spółki budzi jedynie fakt zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wynikającej tylko i wyłącznie z decyzji organu pierwszej instancji - wątpliwości te zostały wyjaśnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonym postanowieniu. Podniesiono ponadto, że zarówno organy jak i spółka nie miały żadnych wątpliwości, iż zaległości nie wygasły na skutek przedawnienia.

Końcowo uzasadniając ostatni zarzut skargi kasacyjnej organ nie podzielił stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku, że w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane przez Sąd elementy muszą istnieć, ale na dzień powstania nadpłaty, a nie na dzień wydania postanowienia o istnieniu nadpłaty na poczet zaległości.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje, bowiem za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.1. Przepis ten dopuszcza w drodze wyjątku przeprowadzenie dowodów uzupełniających i to tylko z dokumentów, gdyż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Tenże dowód uzupełniający z dokumentu sąd może przeprowadzić z urzędu, jak i na wniosek, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W niniejszej sprawie to właśnie Sąd pierwszej instancji zainicjował uzupełnienie postępowania dowodowego wzywając organ do przedłożenia określonych dokumentów świadczących o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której zaliczona została nadpłata. Sąd wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu ze złożonych przez organ dokumentów.

W zaskarżonym przez organ wyroku Sąd pierwszej instancji wymienia przedłożone dokumenty, jednakże, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uchyla się od oceny tych dowodów, do czego zobowiązuje go art. 233 § 1 Kpc mający zastosowanie w procedurze sądowo-administracyjnej na podstawie delegacji zawartej w art. 106 § 5 p.p.s.a.

Zasadnie zatem podniesiono we wniesionym środku zaskarżenia, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uruchamiając postępowanie uzupełniające, aby wyjaśnić, w jego ocenie, istotne dla sprawy okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r., po przedłożeniu przez organ żądanych dokumentów uchyla zaskarżone postanowienie wskazując jako wymagającą ustalenia właśnie kwestię tego przedawnienia. W sporządzonym uzasadnieniu nie ma żadnego odniesienia się do tych dowodów, żadnych stwierdzeń zawierających ich ocenę, a więc czy, w szczególności, umożliwiają one kontrolę sądowo-administracyjną w kwestii będącej przedmiotem postępowania uzupełniającego, czy są przydatne, czy mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czy może przesądzają kwestię, co do której sąd nabrał wątpliwości. Naruszenie to należy uznać za istotne dla sprawy, ponieważ gdyby WSA wypełnił nałożone przez samego siebie obowiązki oceny dowodów uzupełniających, to rozstrzygnięcie, ze względu na zebrane dowody, mogłoby być przeciwne do wydanego.

6.3. Za prawidłowością powyższych stwierdzeń przemawia nadto przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej przebieg postępowania w sprawie zaliczenia, w którym strona okoliczności przedawnienia zobowiązania nie podnosiła, w związku z czym organ nie rozważał tej kwestii w wydanym postanowieniu, jako że był przeświadczony, iż do wygaśnięcia zobowiązania tą drogą nie doszło. Natomiast w wydanym postanowieniu organ wskazywał i wykazywał wymagalność tego zobowiązania.

6.4. Autor skargi kasacyjnej sformułował także zarzut naruszenia art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej (art. 76b dotyczy zaliczenia zwrotu podatku przez co należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) poprzez błędne przyjęcie, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu muszą istnieć dwa elementy tj. nadpłata i zaległość podatkowa, podczas gdy jego zdaniem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości dokonuje się z mocy prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty lub jak to miało miejsce w sprawie z dniem złożenia wniosku przez Spółkę i w tych to dniach istotne jest istnienie, bądź nie, zobowiązania podatkowego.

6.5. W tym zakresie przede wszystkim należy stwierdzić, że jak chodzi o podatek od towarów i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje, co do zasady, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty, w związku z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy mającym zastosowanie do podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318 , także i 1320), którą w art. 73 § 1, zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6, który powstanie nadpłaty wiązał z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT.

6.6. Jednakże innym zagadnieniem jest z jakim dniem, wedle przepisów prawa, ma nastąpić zaliczenie nadpłaty w postanowieniu wydawanym przez organ, a innym, czy w chwili wydawania tegoż postanowienia istnieje zaległość podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Gdyby więc, w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu, upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma. Bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tych zobowiązań poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku.

Zatem błędne stanowisko w tym zakresie autora skargi kasacyjnej uwzględnione więc być nie może.

6.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.