Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 27 stycznia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania S. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: 1-05/2017 r., 7-11/2017 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący, w zeznaniu podatkowym za 2017r. (PIT – 36L) wykazał m.in. przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pod firmą "A." S. P.) w zakresie sprzedaży samochodów, w kwocie [...] zł, przy kosztach jego uzyskania [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik US wydał wobec skarżącego powołaną na wstępie decyzję z 8 czerwca 2021r. dokonując rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odmiennie od deklarowanego przez skarżącego. Ustalił, że skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego prowadzone były w kwotach netto. Natomiast osiągnięty przez przychód dotyczył sprzedaży detalicznej używanych samochodów zakupionych za granicą, która dokonywana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz firm. Sprzedaż dokonywana była na zasadach marży i została udokumentowana fakturami VAT - marża. Przychód osiągnięty w 2017 r. obejmował także przychód

z tytułu usług naprawy samochodów, które świadczone był na rzecz firm i zostały udokumentowane fakturami. Usługi polegały na m.in: wymianie skrzyni biegów, kompletnej wymianie sprzęgła. Zakupy towarów handlowych obejmowały wydatki związane z zakupem pojazdów wraz z akcyzą. Pozostałe wydatki dotyczyły: opłat

za przeprowadzone badania techniczne, za tłumaczenie dokumentów, wydatków

za usługi rachunkowe, telekomunikacyjne, opłaty leasingowe.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w 1-12/2017 r. skarżący zadeklarował nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Austria). Na okazanych dokumentach nabycia pojazdów poza granicami Polski jako sprzedawcy przeważały osoby fizyczne. W celu potwierdzenia transakcji organ I instancji zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą o przekazanie informacji o ich przebiegu. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że: część sprzedawców potwierdziła sprzedaż samochodów na rzecz strony zaś część, sprzedaży tej nie potwierdziła,

a pojazdy zostały sprzedane innej osobie lub firmie zagranicznej lub też zostały pozostawione w rozliczeniu w salonie samochodowym przy zakupie nowego pojazdu, nie można było zweryfikować niektórych transakcji, gdyż np. nie można było ustalić osób z okazanych umów. Zestawienie odpowiedzi z zagranicznych organów skarbowych zostało zawarte w decyzji organu I instancji w tabeli 3 na str. 6-9.

W związku z ustaleniami ww. kontroli podatkowej, Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 1-05/2017 r., 7-11/2017 r. w kwocie [...] zł. Stwierdził przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez zagraniczną administrację jednoznacznie świadczą o tym, że okazane przez skarżącego umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane przez Naczelnika US wydatki wynikające ze spornych dokumentów nie mogą być zatem uznane za koszt uzyskania przychodów w działalności skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"). Dokumenty nabycia pojazdów, którym organ I instancji odmówił wiarygodności zostały ujęte w tabeli 4 na str. 12-13 decyzji tego organu.

Naczelnik US zakwestionował zakup 14 samochodów. Uznał przy tym za udowodnione, że samochody te zostały w rzeczywistości nabyte od innych nieujawnionych podmiotów, o czym świadczą okazane przez skarżącego faktury sprzedaży tych samochodów na terenie kraju. W konsekwencji przyjął, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez: uwzględnienie wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami w zakresie sprzedawcy

(13 samochodów wymienionych w tabeli na str.14-15 decyzji) o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżenie ceny zakupu 1 samochodu o kwotę [...] zł. Łącznie, Naczelnik US stwierdził zawyżenie zakupu towarów o kwotę [...] zł. Koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. ustalił na kwotę [...] zł. W zakresie przychodów organ I instancji ustalił, iż nabywca samochodu S. za ten samochód zapłacił 36.000 zł, a nie jak wynika

z faktury 31.000 zł. Ponadto organ I instancji wskazał, iż wobec skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT, po której zakończeniu skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodne z ustaleniami kontroli, przyjmując przy tym za prawidłowe ustalenie obrotu z ww. transakcji w kwocie 36.000 zł. Taka też kwotę przyjęto do obliczenia przychodu z jego sprzedaży. Naczelnik US wskazał bowiem,

iż wobec nie okazania wiarygodnych dokumentów nabycia pojazdów, które uprawniałyby do skorzystania z opodatkowania sprzedaży pojazdów w procedurze VAT-marża, dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT według stawki 23%. Ceny sprzedaży ujęte w fakturach VAT-marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Rozliczenie sprzedaży pojazdów zostało przedstawione na str. 19-21 decyzji organu I instancji. Organ I instancji ustalił zatem, że skarżący zawyżył przychód o łączną kwotę [...] zł. Według organu I instancji przychód w 2017 r. wyniósł [...] zł, a nie jak to wynika z księgi [...] zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik US uznał prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Stosownie do treści art. 23 § 2 tej ustawy odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 22 updof przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone umowy dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu;

II. przepisów prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności:

uznanie, że szacowanie podstawy opodatkowania może doprowadzić do legalizowania towarów z nielegalnego źródła, podczas gdy obowiązkiem organu jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania, zaś w żadnym miejscu w decyzji organ nie wykazał, że transakcje przeprowadzane przez podatnika były nielegalne - m.in. nie wskazano, że wszczęto postępowania karne skarbowe, czy choćby złożono zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa.

niezweryfikowanie twierdzeń podatnika m.in. wskazanych w przedkładanych przezeń umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi (niemieckimi) przepisami dot. przedmiotowego podatku i nieprzeanalizowanie kwestii, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu transakcji, nie przeanalizowanie kwestii, czy właściciele komisów wpisywali do umowy ze stroną podmiot, który sprzedał im samochody (tj. ostatni podmiot wpisany do briefu samochodu), które następnie były sprzedawane stronie. Organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje.

wyciąganie negatywnych dla strony wniosków, w związku z tym, że przy transakcjach nr 1, 2, 4, 6, 10, 15, 16, 19 (zgodnie z numeracją wskazaną w decyzji na stronach 6-9) nie można było ustalić wskazanego w umowie kontrahenta, bądź kontrahent nie był zameldowany pod wskazanym w umowie adresem, podczas gdy organ dokonywał czynności sprawdzających po kilku latach od dokonania transakcji,

a powinien dokonać czynności sprawdzających na dzień wskazany w umowie kupna samochodów;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony czy też przedłożonym przez stronę dokumentom

- w szczególności umów kupna samochodów w RFN;

- art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia,

że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego prowadzone byty w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje, a nawet gdyby niektóre podmioty realnie biorące udział w transakcjach podszywały się pod innych przedsiębiorców, to i tak transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż nabyte odeń samochody były przedmiotem dalszego handlu.

W przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, pełnomocnik podniósł naruszenie:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

w sytuacji, gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne,

a zatem organ powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającą do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

a więc uwzględniającej wszelkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodu.

- art. 23 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia

od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 27 stycznia 2022r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania (str. 1 – 5). Zauważył, że głównym zarzutem w przedmiotowej sprawie jest uznanie przez organ I instancji, że umowy sprzedaży pojazdów używanych z Niemiec

i Austrii nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami wskazanymi

w tych umowach, a w konsekwencji nieuznanie wydatków na nabycie tych pojazdów

za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypomniał, że jak wynika z akt sprawy prowadzona przez skarżącego firma

w badanym 2017 r., w ramach działalności gospodarczej z zakresie handlu samochodami używanymi dokonywała zakupu pojazdów na terenie Niemiec i Austrii,

a następnie ich sprzedaży na terenie Polski. Zakup samochodów używanych dokonywany był w Niemczech na podstawie umów kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego, które to umowy zostały przedłożone w trakcie kontroli. W toku postępowania zwrócono się do niemieckiej i austriackiej administracji podatkowej

o informacje dotyczące konkretnych transakcji opisanych w umowach sprzedaży zawartych w Niemczech i Austrii z 24 osobami fizycznymi sprzedającymi samochód określonej marki i numerze VIN. Część sprzedawców zaprzeczyła zawarciu transakcji ze skarżącym, inni stwierdzili, że umowa sprzedaży nie była sporządzana lub podpis na okazanej umowie nie jest jej podpisem. Z pozostałych dokumentów wynika, że nabywcą był inny podmiot. Nadto, przesłuchano w charakterze strony podatnika, który wyjaśnił, że na dokumentach zakupu samochodów widnieje jego podpis. Wyjaśnił także, że nie pamięta dokładnie, ale mogło tak być, że transakcje nie wyglądały tak jak to wynika

z umów. Samochody faktycznie kupił, ale mogło być tak, że od kogoś innego i za inną kwotę.

DIAS podkreślił, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania.

Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Dodał, że orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia gospodarcze. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził następnie, że zakwestionowane w sprawie samochody (13 szt., wymienione na str. 7-9 zaskarżonej decyzji) nie zostały nabyte od podmiotów, które widnieją na przedstawionych przez skarżącego umowach. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał na podstawie informacji uzyskanych od organów niemieckiej i austriackiej administracji podatkowej, z których wynika, że osoby widniejące na umowach nie były faktycznymi sprzedawcami samochodów dla skarżącego, gdyż w sposób jednoznaczny zaprzeczyły zawarcia z nim jakiejkolwiek umowy.

W ocenie Dyrektora IAS, nie było żadnych podstaw by odmówić wiarygodności informacjom przekazanym przez niemiecką i austriacką administrację podatkową na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. Informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich mają moc dowodową na podstawie art. 5 i 6 ww. Dyrektywy i należy je traktować na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej jako dokumenty urzędowe. Zdecydowane zakwestionowanie przez osoby wymienione

w umowach kupna-sprzedaży jako sprzedający, faktu podpisania tych umów

ze skarżącym, a także przedstawione przez niego okoliczności nabywania pojazdów dowodzą jednoznacznie, iż takie umowy nie mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje, co pociąga za sobą określone negatywne dla strony skutki podatkowe. Organ odwoławczy powołał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 9 stycznia 2019 sygn. akt II FSK 16/17, z 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1741/15) przyjmuje się, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy

i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji.

W rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca nabycie pojazdów od osób wskazanych

na zakwestionowanych umowach.

Podniósł przy tym, że organ podatkowy nie zakwestionował transakcji

w przypadku, gdy brak było możliwości zweryfikowania transakcji przez zagraniczną administrację podatkową.

Następnie wskazał na treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a updof oraz

§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz.1037

ze zm.), który stanowi, iż poniesione wydatki powinny być należycie dokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami księgowymi, tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Muszą więc to być dokumenty odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czyli zdarzenie polegające na zakupie towaru

u konkretnego (faktycznego) sprzedawcy i za konkretną (faktyczną) cenę.

Podkreślił w tym względzie, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów; jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika); został właściwie udokumentowany i nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 updof. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, z analizy art. 22 ust. 1 updof wynika, że jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów handlowych, to winien wykazać, że sprzedaż została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 updof warunek poniesienia przez podatnika kosztu podatkowego.

Prawo organu podatkowego nie ogranicza się bowiem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury (lub innego dokumentu dokumentującego transakcję, lecz obejmuje ono także kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że dany dokument potwierdza sprzedaż towaru (usługi), a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Taki dokument musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w nim opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danym dokumencie.

Zatem, nawet pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT lub innego dokumentu dokumentującego nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana w dokumencie transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zdaniem DIAS, nie można zatem uznać za prawidłowe dokumenty, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2019 r., sygn. akt

III SA/Wa 3663/17).

Z taką też sytuacją, w ocenie organu odwoławczego mamy ewidentnie

do czynienia w przedmiotowej sprawie, w przypadkach zakwestionowanych umów sprzedaży, w których osoby wymienione w umowach dokumentujących sprzedaż

w Niemczech i w Austrii samochodów używanych, w sposób jednoznaczny zakwestionowały uczestnictwo w tychże transakcjach.

W ocenie Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie skarżący nie dochował nadto należytej staranności przy przeprowadzaniu za granicą transakcji zakupu używanych samochodów. Zupełnie niezrozumiałe jest nie sprawdzanie tożsamości osoby sprzedającej lub pełnomocnictwa do sprzedaży w imieniu sprzedającego. Podkreślił,

że do protokołu przesłuchania skarżący przyznał, że "mogło tak być, że transakcje nie wyglądały tak jak to wynika z tych umów . Samochody faktycznie kupiłem ale mogło być tak, że od kogoś innego i za inną kwotę". Z ww. zeznania wynika zatem, że podatnik godził się z możliwością zakupu samochodu od osoby nie będącej właścicielem.

DIAS podkreślił, że wylegitymowanie osoby sprzedającej pojazdy nie wymaga specjalnej podstawy prawnej. Jest dochowaniem elementarnej staranności. Brak identyfikacji sprzedawcy może przecież skutkować zakupem pojazdu kradzionego lub do dokonania innej nielegalnej transakcji, a w konsekwencji prowadzić do niekorzystnych dla kupującego rezultatów. Zaznaczył też, że wbrew stanowisku odwołania z zeznania skarżącego z 16 lipca 2020 r. nie wynika by skarżący nie miał możliwości zweryfikowania nazwiska sprzedawcy samochodu i by sprzedawcy wręczali mu już uzupełnione umowy. Na pytanie "Kto wypisywał umowy zakupu pojazdów? Czy umowy zakupu pojazdów były wypisywane w Polsce czy za granicą? Czy podpisy na tych umowach po stronie kupującego były Pana podpisami?" skarżący odpowiedział bowiem, że : "Podpisy są na pewno moje na wszystkich umowach w 2017 r. Pismo na umowach nie jest moje."

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z okazanego przez skarżącego dokumentu w zakresie zakupu samochodu marki V. nr [...] wynika, że cena zakupu wyniosła 4.900,00 EUR. Pani M. przekazała samochód w ramach zakupu nowego pojazdu do salonu samochodowego A., O., R.-Str. 12 w celu pośrednictwa w sprzedaży. Nie nastąpiło przekazanie w rozliczeniu ze względu na zły stan techniczny. Zamiast tego samochód został przekazany przez salon A., N. dalej na rzecz firmy A., N.. Pan H. zeznał, że imię skarżącego jest mu znane. Samochód został mu sprzedany za kwotę 3.700 euro. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw by odmówić wiarygodności wyjaśnieniu Pana H. w zakresie kwoty sprzedaży tego samochodu. Tym bardziej, że skarżący przyznał w zeznaniu, że samochody mogły być kupowane za inną kwotę niż wynika to z przedłożonych do kontroli umów.

W związku powyższym, w tym przypadku zasadnym było przyjęcie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł po przeliczeniu EURO na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących zakupu w 2017 r. samochodów, wymienionych na str. 14-15 decyzji organu I instancji zawyżenia zakupu samochodu V. nr [...] o kwotę [...] zł.

Ponieważ w badanym 2017 r. skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, to zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) to był zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie

i w sposób niewadliwy. Istotnym pozostaje, że na mocy § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej istotne znaczenie odgrywa zatem dowód księgowy, będący podstawą wpisu w księgach rachunkowych, czyli dokumentacji służącej do ewidencji działalności danego podatnika. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale zawierać także wiarygodne określenie wystawcy. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego należyte udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zgodnie

z tą linią orzecznictwa fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, bowiem udokumentowany został nierzetelnym dowodem, co dyskwalifikuje go w sposób jednoznaczny. W wyroku z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1079/98 NSA stwierdził, że fakt określenia strony w dowodzie zakupu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki nie może stanowić, jako niewiarygodny, podstawy zapisów

w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Nie ma również znaczenia to, że podatnik dokonując sprzedaży musiał je wcześniej zakupić, bowiem zakwestionowane faktury nie potwierdzają opisanych w nich transakcji (por. wyrok z 23.01.2009 r., sygn. akt I SA/Op 297/08). Z uwagi zatem na wymienione powyżej nieprawidłowości, prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów

i rozchodów za 2017 r. należy na mocy art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej uznać za prowadzoną nierzetelnie, w konsekwencji czego w części dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości nie uznaje się jej za dowód w postępowaniu.

Końcowo, organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawionym w odwołaniu stanowiskiem dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania argumentując,

że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie uprawdopodobnił faktu poniesienia innych, niż ustalone przez kontrolujących kosztów działalności gospodarczej. Nie wskazał również, w jaki sposób wszedł w posiadanie samochodów. Wezwany do przedłożenia rzeczywistych dokumentów zakupu pojazdów, dokumentów takich nie okazał.

Zdaniem DIAS, w sprawie nie ma również znaczenia wywód, że fakt nabycia samochodów będących następnie przedmiotem handlu uzasadnia poniesienie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika strony w przypadku faktur, które nie wskazują faktycznego dostawcy towaru, należy określić przybliżoną wartość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem tym bardziej, że w zakwestionowanych fakturach nie tylko wskazany kontrahent nie był faktyczną stroną umowy. Nierzetelna jest również podana wartość transakcji, co przyznał sam skarżący w swoim zeznaniu. Organ odwoławczy zaznaczył również, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 10/21). W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że skarżący wszedł w posiadanie pojazdów, które były następnie przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie jest wiadome

i nie jest wykazane, jak skarżący wszedł w to posiadanie, na jakich warunkach i od kogo. Poza spornymi umowami nie było bowiem innych dowodów na poniesienie przez skarżącego kosztów.

Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe. Organ podatkowy I instancji w sposób udokumentowany dowodowo wykazał, że nabyte przez skarżącego samochody nie mogły pochodzić z zakupów dokonanych od w/w osób

w zakresie, w jakim wykazane zostały w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sytuacji gdy skarżący nie okazał rzeczywistych dokumentów zakupu pojazdów nie sposób wymagać od organów podatkowych poszukiwania faktycznych sprzedawców i innych okoliczności nabycia samochodów. Rzecz nie w tym, że strona posiadała samochody, który następnie sprzedała. Istotne jest, czy i jaki wydatek skarżący poniósł na jego nabycie, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Okoliczność tą winien skarżący wykazać. Samo wykazanie, potwierdzone ustaleniami kontroli, że samochody skarżący posiadał nie jest równoznaczne z wykazaniem, że zostały zakupione, czy też nabyte

w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Tylko i wyłącznie od strony zależało, czy ujawni rzeczywiste źródło pochodzenia pojazdów. Jednak skarżący tego nie uczynił.

Z tych wszystkich przyczyn, DIAS zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (zob. str. 13-16 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 22 updof, przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przedłożone umowy dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu;

prawa procesowego, a mianowicie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności:

a) uznanie, że szacowanie podstawy opodatkowania może doprowadzić do legalizowania towarów z nielegalnego źródła, podczas gdy obowiązkiem organu jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania, zaś w żadnym miejscu w decyzji organ nie wykazał, że transakcje przeprowadzane przez podatnika były nielegalne - m.in. nie wskazano, że wszczęto postępowania karne skarbowe, czy choćby złożono zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa. Tymczasem, obowiązkiem organu jest ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem także oszacowanie kosztów uzyskania przychodów (tak też m.in. tut. Sąd - sygn.: VIII SA/Wa 374/16, NSA - sygn.: II FSK 2964/12, WSA

w Białymstoku - sygn.: I SA/Bk 20/09);

niezweryfikowanie twierdzeń podatnika m.in. wskazanych w przedkładanych przezeń umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi (niemieckimi) przepisami dotyczącymi przedmiotowego podatku i nieprzeanalizowanie kwestii, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu transakcji, nie przeanalizowanie kwestii, czy właściciele komisów wpisywali do umowy ze stroną podmiot, który sprzedał im samochody (tj. ostatni podmiot wpisany do briefu samochodu), które następnie były sprzedawane stronie. Organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były, osoby wskazane w posiadanych przez skarżącego dokumentach zakupu samochodu, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą tut. Sądu w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in.: wyr. z dnia 2.10.2019r. sygn. akt.: VIII SA/Wa 234/19);

wyciąganie negatywnych dla strony wniosków, w związku z tym, że przy transakcjach nr 1, 2 ,4, 6, 10, 15, 16, 19 (zgodnie z numeracją wskazaną w decyzji na stronach 6-9) nie można było ustalić wskazanego w umowie kontrahenta, bądź kontrahent nie był zameldowany pod wskazanym w umowie adresem, podczas gdy organ dokonywał czynności sprawdzających po kilku latach od dokonania transakcji,

a powinien dokonać czynności sprawdzających na dzień wskazany w umowie kupna samochodów;

art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony czy też przedłożonym przez stronę dokumentom

- w szczególności umów kupna samochodów w RFN;

3) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje, a nawet gdyby niektóre podmioty realnie biorące udział w transakcjach podszywały się pod innych przedsiębiorców, to i tak transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż nabyte odeń samochody były przedmiotem dalszego handlu.

Wskazując na daleko idącą ostrożność procesową, w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, pełnomocnik skarżącego ewentualnie podniósł:

4) naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej, poprzez błędne niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

w sytuacji, gdy w zakresie sprzedaży samochodów księgi miały być nierzetelne,

a zatem organ powinien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającą do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

a więc uwzględniającej wszelkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodu (tak też m.in. tut. Sąd - sygn.: VIII SA/Wa 374/16, NSA - sygn.:

II FSK 2964/12, WSA w Białymstoku - sygn.: I SA/Bk 20/09);

5) art. 23 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy nie doszło do żadnej z przesłanek odstąpienia od szacowania, w szczególności nie doszło do uzyskania dowodów pozwalających

na określenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy podatkowe przedłożonych przez skarżącego umów kupna – sprzedaży samochodów za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskutek czego odmówiono skarżącemu uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof wydatków udokumentowanych tymi umowami w odniesieniu do 13 pojazdów, na łączną kwotę [...] zł oraz w odniesieniu do jednego pojazdu na kwotę [...] zł z uwagi na zawyżenie ceny zakupu pojazdu. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1-12/2017 r. skarżący po jej zakończeniu złożył korekty deklaracji VAT-7 zgodne z ustaleniami kontroli. Biorąc pod uwagę rozliczenie transakcji w podatku VAT według stawki 23%, wskazane w złożonych przez skarżącego korektach organy uznały, iż skarżący zawyżył w spornym roku podatkowym przychód o [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby widniejące na umowach kupna-sprzedaży w sposób jednoznaczny zaprzeczyły zawarcia ze skarżącym jakiejkolwiek umowy. To zaś sprawia, że dokumenty te nie mogą być uznane za odzwierciadlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i pozbawiają podatnika możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych,

z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży, w sytuacji gdy umowy te dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem skarżącego organy nie zweryfikowały twierdzeń podatnika co do przebiegu transakcji i nie dokonały samodzielnych ustaleń, przyjmując za swoją interpretację zagranicznych organów podatkowych. Nie wykazały, że transakcje dokonane przez skarżącego były nielegalne, uznając, że szacowanie podstawy opodatkowania może doprowadzić do legalizowania towarów z nielegalnego źródła.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy zasadnie orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pojazdów używanych na terenie Niemiec i Austrii, co do których osoby widniejące na tych umowach zaprzeczyły, że dokonywały transakcji ze skarżącym.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06,

z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt

II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Orzeczenia te, zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane

w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były

w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Takie okoliczności

w niniejszej sprawie nie zostały wykazane. Uznanie przedstawionych przez skarżącego umów za nierzetelne miało w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, które stwierdziły, iż transakcja nie miała miejsca, samochód został sprzedany komu innemu, nie miały kontaktu ze skarżącym i nie zawierały z nim umowy. Osoby te jednocześnie potwierdziły fakt legalnego wyzbycia się samochodów. Zdaniem Sądu tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło. Organy podatkowe nie zweryfikowały oświadczeń osób, na których oparły swoje ustalenia, ani też przedkładanych przez te osoby dokumentów. Bez takiej weryfikacji za co najmniej przedwczesne należy uznać uznanie tych oświadczeń za wiarygodne, a dokumenty za rzetelne.

W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec i Austrii. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców, bądź treści umowy co do kwoty zakupu. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły

w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od niemieckiej i austriackiej administracji podatkowej, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oświadczyły m.in., że sprzedaż samochodu miała miejsce na rzecz innego podmiotu lub pojazd został oddany w rozliczeniu, przy czym nie we wszystkich przypadkach osoby te podają z kim miały kontakt, wskazują, że tego nie pamiętają. Oświadczenia w wielu przypadkach są lakoniczne i nie poddają się ocenie. W odniesieniu do powyższego zauważyć wypada, iż w odniesieniu do samochodu marki V.2008 r., nr VIN [...] z ustaleń niemieckiej administracji podatkowej wynika, iż sprzedaż pomiędzy osobą wskazaną w umowie

a skarżącym nie miała miejsca, chociaż ustalono jednocześnie, iż p. M. przekazała samochód w ranach zakupu nowego samochodu do salonu samochodowego w celu pośrednictwa sprzedaży i ostatecznie organy podatkowe uznały istnienie transakcji co do zasady, kwestionując jedynie kwotę, za którą skarżący nabył auto. Organy oparły się w tej mierze na oświadczeniu sprzedawcy, który nie przedłożył dokumentów sprzedaży. Zdaniem Sądu w sytuacji wskazania w umowie kwoty 4.900 EURO i wobec braku dokumentu, który przeczyłby tej kwocie transakcji, oparcie się wyłącznie na oświadczeniu sprzedawcy budzi wątpliwości. Nie została bowiem niczym potwierdzona wiarygodność tego twierdzenia. Jednocześnie wskazany powyżej przykład poddaje w wątpliwość prawidłowość ustaleń co do braku transakcji

w oparciu o zdawkowe twierdzenia osób o braku transakcji, w sytuacji gdy nie jest wykluczone, że także w tych przypadkach miało miejsce pośrednictwo w sprzedaży pojazdów. W takich okolicznościach zakwestionowanie skarżącemu wykazywanych wydatków jako kosztów podatkowych w dokonanym rozliczeniu nie jest prawidłowe. Tym samym wobec braku szczegółowych ustaleń co do przebiegu transakcji

i zakwestionowanie skarżącemu kosztów uzyskania przychodów, jak to ma miejsce

w niniejszej sprawie należy uznać za co najmniej pochopne. Należy przy tym zwrócić uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż samochody zostały przez skarżącego sprzedane. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby kwestionowano legalność nabycia spornych pojazdów przez skarżącego. Z ustaleń nie wynika też, aby skarżący przy nabyciu pojazdów nie otrzymywał od sprzedawców kluczyków, dokumentów typu dowód rejestracyjny i karta pojazdu. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży były podmiotami nieistniejącymi. Kwestionując wartość dowodową przedstawionych przez skarżącego dokumentów, organy podatkowe w tej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez skarżącego odbiegają od dokumentów przedstawianych przez podatników

w innych postępowaniach. Zabrakło także rozważań czy na gruncie niemieckiego

i austriackiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Z zeznań skarżącego wynika, iż zakupione pojazdy zostały przez skarżącego zgłoszone do opodatkowania akcyzą. Brak jest jednak ustaleń co do tego czy zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy stały się podstawą do uiszczenia opłaty akcyzowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd podziela w tym względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie

II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego

i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną

w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". Uznając zatem odrębność spraw w zakresie podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zauważyć, że jeśli w postępowaniu

w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani

w szczególności legalność wprowadzenia tych pojazdów na terytorium Polski, to okoliczności tej nie można uznać za obojętną dla rozstrzygnięcia. Jest to szczególnie istotne, z uwagi na to, iż jeżeli wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, to również wiązało się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. W takiej sytuacji należałoby również z tych względów uznać, że zakupy dokonywane przez skarżącego w Niemczech i Austrii dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu.

W tych okolicznościach, wobec braku ustaleń, z których wynikałoby, iż pojazdy zostały nielegalnie wprowadzone do obrotu zasadne jest dokonanie oceny czy sprzedaż spornych pojazdów była prawnie skuteczna. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego i austriackiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Tym samym zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzję zaskarżoną decyzja organu I instancji został ustalony w oparciu i niepełny

i jednostronnie oceniony materiał dowodowy. Mimo tego organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy nie dostrzegając jej wadliwości.

Powyższe uchybienia mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze i mogły prowadzić do naruszenia art. 22 ust. 1 updof.

Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną (art. 193 § 4 Op).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń co do przebiegu transakcji, z uwzględnieniem możliwości istnienia pośrednictwa w ich dokonywaniu, przy wykorzystaniu dowodów oferowanych przez stronę, jak

i przeprowadzić analizę niemieckich i austriackich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy administracji podatkowych tych krajów, dla ustalenia czy skarżący nabył sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny, a także we wskazanych przez siebie datach

i kwotach.

Sad uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż nie jest wykluczona możliwość uzupełnienia postępowania przez organ odwoławczy we własnym zakresie lub przy udziale organu I instancji (at. 229 Op). Organ odwoławczy zależnie od okoliczności nie jest też pozbawiony możliwości zastosowania art. 233 § 2 Op.

Z tych względów, Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnych w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ppsa w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana

w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego i [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.