Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 866/10 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 866/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. B. (zwanego dalej: "podatnikiem", "skarżącym" lub "wnioskodawcą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe obejmujące sytuację, w której jako osoba fizyczna (podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce) jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga - zwanej dalej "spółką". Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 sporządzonej w dniu 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - powoływanej dalej jako "Konwencja". W pierwszej kolejności planowane jest przez spółkę umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. We wniosku wskazano, że możliwe jest też podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki w związku z czym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

W tym stanie sprawy wnioskodawca zapytał, czy dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany z likwidacji spółki jako kwalifikowany w myśl art. 13 ust. 4 Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, a w Polsce jest zwolniony z opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że przy likwidacji spółki dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym "przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę", czyli w Luksemburgu. W przypadku zatem, gdy dochód wnioskodawcy podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu. W związku z powyższym dochód ten nie będzie wpływał na wysokość obowiązku podatkowego w Polsce. W ocenie wnioskodawcy, dochód jaki otrzyma z tytułu likwidacji spółki będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce jako przychód z przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu, a co za tym idzie nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

3. Organ podatkowy w wydanej interpretacji przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji odnoszące się do dywidend, stwierdzając, że dochód z tytułu likwidacji spółki, o ile prawo luksemburskie zrównuje ten dochód z dochodami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód taki może podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu co oznacza, że znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Zdaniem organu podatkowego, dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto organ podatkowy powołał się na art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dotyczące opodatkowania w związku z likwidacją osoby prawnej i ostatecznie stwierdził, że dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że postanowienia Konwencji zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Rozstrzygnięcia w nich zawarte - na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - mogą być zmienione przez Ministra Finansów z uwagi na ich nieprawidłowość.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 4 Konwencji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy przyjął, iż stanowisko zajęte we wniosku jest lub nie jest prawidłowe, w zależności od tego, czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji. Uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego (ich wykładni) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie co oznaczało, że okoliczności tej nie traktował jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, lecz jako element stanu prawnego mający wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie, mimo braku wiedzy o treści prawa decydującego o rozstrzygnięciu sprawy, wydał interpretację stwierdzającą, że stanowisko skarżącego jest w świetle prawa polskiego nieprawidłowe. Oznaczało to, zdaniem sądu pierwszej instancji, że wydane rozstrzygnięcie nie odpowiadało jego uzasadnieniu oraz że polski organ podatkowy nałożył na polskiego podatnika obowiązek znajomości prawa obcego, którego sam nie znał lub nie chciał znać, mimo istnienia odnoszących się do tego prawa zapisów Konwencji.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od wskazania sposobu traktowania przedmiotowych dochodów w prawie luksemburskim. Nie stwierdził, czy informacja w tej kwestii ma charakter faktyczny lub prawny, czy jej przywołanie ciążyło na wnioskodawcy, czy też na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego. Organ ten kwalifikował przedmiotowe dochody przy uwzględnieniu prawa obcego, o którym nie miał wiedzy - umowy międzynarodowej - która odsyłała do przepisów tego prawa i prawa polskiego bez stosowania tej Konwencji. Uznał przy tym, że eliminacja tego dochodu z kategorii dochodów z dywidendy, w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego, pozwala na jego kwalifikowanie jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z prawem polskim, z wyłączeniem pozostałych postanowień Konwencji. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przepisów Konwencji nie traktuje jako składnika polskiego porządku prawnego (art. 91 Konstytucji RP) oraz dlaczego nie zastosował art. 27 tej Konwencji dotyczącego wymiany informacji, skoro stwierdził, że informacja o prawie luksemburskim w zakresie dywidend jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego znaczenie wynika wprost z treści art. 10 ust. 3 Konwencji. Z tych względów sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i postanowienia Konwencji , a tym samym nie była zgodna z prawem.

Natomiast co do meritum sprawy, sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 3 ust. 2 oraz art. 10 i art. 13 ust. 4 Konwencji wskazał, że art. 10 i art. 13 Konwencji regulują dwa odmienne choć uzupełniające się stany faktyczne i prawne w tym sensie, że w przypadku, gdy dochód nie jest lub nie może być kwalifikowany jako dochód z dywidend, gdyż sprzeciwia się temu prawo podatkowe państwa, o którym mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji, to o ile tego rodzaju dochody stanowią zyski wymienione w art. 13 ust. 4 Konwencji, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie, w którym przenosząca tytuł własności spółka ma siedzibę.

W sytuacji, gdy postanowienie Konwencji wskazuje prawo podatkowe jednego umawiającego się państwa jako to prawo, według którego określa się użyte w Konwencji pojęcie, to jego znaczenie w tym państwie wiąże również drugie Państwo. Oznacza to niemożność uznania za dywidendy i opodatkowania w sposób przewidziany w art. 10 Konwencji dochodu, który według prawa podatkowego państwa siedziby spółki wydzielającej wypłacone kwoty nie mają takiego charakteru. Fakt, że w świetle podatkowego prawa polskiego za dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, uznaje się również podział majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a), nie powoduje wyłączenia postanowień Konwencji, w tym jej art. 10 czy art. 13. Przenoszącym tytuł własności majątku likwidowanej spółki w postaci sum likwidacyjnych na rzecz jej udziałowca (wspólnika czy akcjonariusza) jest likwidowana spółka. Skoro podział majątku likwidowanej spółki następuje poprzez przeniesienie własności tego majątku na udziałowców, to do tak uzyskanych zysków stosuje się art. 13 ust. 4 Konwencji przy zastosowaniu art. 4a u.p.d.o.f.

Zyski z likwidacji spółki podlegają opodatkowaniu jak dywidendy tylko wówczas, gdy prawo państwa siedziby likwidowanej spółki traktuje tego rodzaju sumy jako zrównane z wpływami z akcji. W przeciwnym razie znajduje zastosowanie art. 13 ust. 4 Konwencji.

Następnie Sąd stwierdził, że skoro interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego, a przepisami takimi są postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów (Konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zaś z umów tych wynika, że rozumienie użytego w nich wyrażenia zależy od prawa podatkowego drugiego z umawiających się państw, to dla odczytania normy prawnej zawierającej takie wyrażenie niezbędne jest uzyskanie informacji o treści takiego prawa, zaś rzeczą organu podatkowego udzielającego interpretacji było pozyskanie wiedzy o prawie podatkowym, które decydowało o ocenie stanowiska zainteresowanego, celem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, w trybie przewidzianym Konwencją lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyska informację dotyczącą luksemburskiego prawa podatkowego w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, a następnie weźmie pod uwagę tę informację dokonując badania prawidłowości stanowiska skarżącego z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz ocen i wskazówek poczynionych przez Sąd.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 120 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w sytuacji nieprzedstawienia okoliczności wpływających na tę ocenę, a stanowisko wnioskodawcy nie zostało przedstawione we wniosku w sposób wyczerpujący;

- art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 27 Konwencji poprzez uznanie, że organ wydający interpretację nie wystąpił na zasadzie art. 27 Konwencji do władz o udzielenie informacji.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 4 Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem organu, dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych,

- art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu przez sąd w sytuacji, gdy - zdaniem organu - ma on w sprawie zastosowanie; dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, aczkolwiek niektóre z podniesionych w niej zarzutów są trafne.

7. Oceniając powody uchylenia zaskarżonej interpretacji, z punktu widzenia podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile druga z podstaw (zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 27 Konwencji) jest uzasadniona - o czym dalej - to pierwsza (zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i § 3, art. 14 c § 1, art. 120, art. 169 § 1 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej) nie. Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji niewyczerpującego stanu faktycznego, ale nietrafne, że brakujący jego element to zagadnienie znajomości luksemburskiego prawa, którego znajomość organ interpretacyjny przerzucił na wnioskodawcę.

Otóż jest generalną zasadą, że stan faktyczny, jaki powinien przedstawić wnioskodawca, zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej) wniosku jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Zatem, co do zasady, inną kwestią od stanu faktycznego są zagadnienia prawne. Jednakże nie może i nie powinno tak być zawsze. Otóż w literaturze (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002, nr 11 str. 9) wskazuje się, że co do zasady, "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia". Podobnie wskazuje się w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1527/04, zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). Nie sposób więc zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to nie ma on obowiązku przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz wynikających z prawa obcego informacji koniecznych do uznania, że przedstawił we wniosku wyczerpujący stan faktyczny. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że "w pierwszej kolejności planowane jest przez spółkę umorzenie akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. Możliwe jest również podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej - w związku z czym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki". W tym stanie faktycznym wnioskodawca nie przedstawił więc tego elementu, z którego wynikałoby, jakie będą skutki otrzymania dochodu w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej w świetle prawa luksemburskiego, a więc czy będą to dochody z akcji, czy też dochody z innych praw spółki, względnie nawet dochody inne. Zauważyć bowiem trzeba, że np. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. II FSK 417/11, w stanie faktycznym sprawy bardzo zbliżonym do tego, jaki przedstawił wnioskodawca w tej sprawie, podano, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych Luksemburga w sytuacji, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki, jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja spółki. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Tym samym zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody z umorzenia klas udziałów nie są traktowane jak dochody z akcji" (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., III SA/ Wa 1476/10). Takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy sądy administracyjne uznały za wyczerpujące i uzasadniające dokonanie przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie takie stanowisko także podziela.

8. Przy ocenie tej podstawy kasacyjnej zauważyć trzeba, że sąd pierwszej instancji wprawdzie wprost nie nałożył na organ podatkowy obowiązku zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak ewidentnie zwrócił uwagę na konieczność takiego uzupełnienia, przenosząc ten obowiązek na ten organ. Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni (art. 190 p.p.s.a.) taką wykładnię art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynikać będzie, że przedmiotem stanu faktycznego może być także obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę w ramach tego stanu elementu dotyczącego oceny skutków prawnych w świetle prawa obcego zaistniałego zdarzenia faktyczno - prawnego przedstawionego we wniosku.

9. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 p.p.s.a. i art. 27 Konwencji. Ten ostatni przepis przewiduje procedurę wymiany informacji, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego umawiających się państw dotyczącą podatków w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją, która jednak może być stosowana w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej tylko wtedy, gdy informacja nie będzie elementem stanu faktycznego sprawy, do przedstawienia którego w sposób wyczerpujący obowiązany jest wnioskodawca.

10. W tym stanie sprawy niedopuszczalne i przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności pozostałych podstaw kasacyjnych.

11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).