II FSK 342/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-08-13	
Data wpływu	2009-03-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Rudowski
Krystyna Nowak
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1125/07	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 121 poz 844; art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. Oddział Z. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1125/07 w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział Z. [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz P., decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 7.744.368 zł.

Dnia 16 sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji i poinformowała organ podatkowy, że z dniem 1 sierpnia 2006 r. należny podatek od nieruchomości ulega zmniejszeniu w następstwie zrzeczenia się dnia 14 lipca 2006 r. na rzecz Gminy P. określonych gruntów i budowli.

Burmistrz P. decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. zmienił swą decyzję ostateczną z dnia 21 czerwca 2006 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 7.734.960 zł, wskazując zarazem, że w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości skarżąca nie wykazała związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 1a, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez uznanie wyrobisk górniczych za nieruchomości, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), a także art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady nakładania podatków w formie ustawy i "zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie była przedmiotem zaskarżonej decyzji. O kwestii tej rozstrzygnięto w decyzji ostatecznej z dnia 21 czerwca 2006 r., natomiast decyzja z dnia 21 grudnia 2006 r., podjęta w trybie art. 254 O.p., dotyczyła wyłącznie zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. w związku ze zmianą podstawy opodatkowania, która nastąpiła w rezultacie przeniesienia własności określonych nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca powtórzyła przywołane w odwołaniu zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów oraz użytą argumentację, podtrzymując twierdzenia o bezzasadnym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że działania organów podatkowych w związku ze zmianą decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. były zgodne z prawem, bowiem zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego uzasadniała wydanie decyzji zmieniającej decyzję ostateczną tylko w zakresie zmiany podstawy opodatkowania wynikającej ze zmian własnościowych. Natomiast kwestia opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji Burmistrza P. z dnia 21 czerwca 2006 r., która to decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 2 października 2006 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 1881/06) skargę na tę ostatnią decyzję oddalił. Zarazem, opierając się na motywach tego wyroku, Sąd uznał, iż "wyrobisko górnicze jako zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości". Sąd wskazał, że pojęcie nieruchomości, przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości, określone w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., jest autonomiczne względem cywilnoprawnej definicji nieruchomości, wskazanej w art. 46 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) sformułowano definicję legalną budowli, odsyłając w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia przyjętego na gruncie przepisów prawa budowlanego. Dlatego też w stanie prawnym po 31 grudnia 2002 r. nie jest zasadne poszukiwanie w ustawach innych, niż Prawo budowlane, znaczenia zdefiniowanego pojęcia. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia powołanie się skarżącego w tym przedmiocie na przepisy Kodeksu cywilnego czy Prawa geologicznego i górniczego. Sąd podkreślił, że przepisy Prawa budowlanego stosuje się w tym przypadku jedynie pomocniczo, dla określenia znaczenia pojęcia "budowli" na gruncie u.p.o.l. Nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powołany w skardze art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych, gdyż przepis ten wskazuje jedynie na wyłączenie wyrobisk górniczych z zakresu przedmiotowej regulacji Prawa budowlanego. Dla przyjęcia, że wyrobiska górnicze są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, muszą być spełnione dwie przesłanki łącznie: obiekty takie muszą stanowić budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l oraz muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a obie te przesłanki zaistniały w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania; opodatkowaniu nie podlega "pusta przestrzeń", ale obiekty i urządzenia składające się na wyrobisko. Sąd nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu, iż decyzje organów podatkowych naruszyły art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, ponieważ przepis ten nie ma znaczenia dla opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, jako że przyjęta na gruncie u.p.o.l. definicja legalna budowli odwołuje się do rozumienia tego pojęcia jedynie w prawie budowlanym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przez przyjęcie, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz art. 58 Prawa geologicznego i górniczego przez jego niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, pomimo znajdowania się pod ziemią, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż dla ustalenia rozumienia pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. konieczne jest uwzględnienie całej ustawy - Prawo budowlane, a nie tylko przepisów zawierających definicje pojęć występujących w ustawie. Uzasadnione jest to zastosowaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. szerokiego odesłania, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej prawa budowlanego. Wyrobisk górniczych nie można na gruncie Prawa budowlanego uznać za obiekty budowlane, jako że art. 2 ust. 1 tego Prawa wyraźnie wyłączył je z zakresu stosowania ustawy. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa budowlanego nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do wyrobisk górniczych, błędne jest uznanie tych obiektów za budowle w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. W ocenie kasatora przepisy prawa budowlanego nie mogą naruszać ustaleń Prawa geologicznego i górniczego, zgodnie z którym obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. W skardze kasacyjnej powołano uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. ( sygn. akt III ZP 34/01), w której stwierdzono, iż podziemne wyrobiska górnicze jako całość, jak i obiekty w nim umieszczone nie spełniają kryteriów kwalifikacji jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem kasatora uchwała ta nie traci aktualności w odniesieniu do stanu prawnego po 1 stycznia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Odnosząc się zatem do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych podatkiem od nieruchomości było już przedmiotem rozstrzygnięć tego Sądu. O ile w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojawiały się w tej kwestii rozbieżności w orzecznictwie, czego przejawem jest przywołana przez skarżącą uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (III ZP 34/01), o tyle judykaty dotyczące stanów faktycznych, do których zastosowanie miała ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2002 r., tworzą jednolitą linię orzeczniczą, której ramy określają tezy następujące: przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy Prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, a ich rola sprowadza się do zdefiniowania pojęcia "budowla" i pojęcia "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym"; przepisów Prawa budowlanego nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tego Prawa, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 58 Prawa geologicznego i górniczego ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego; obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego\; z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1114/09).

Można dodać, że wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych. a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 ust1 pkt b) Prawa budowlanego) są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględnienia w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, uchwały Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 34/01), podkreślić należy, iż sądy administracyjnej nie są związane uchwałami Sądu Najwyższego. Niezależnie od tego zarówno powyższa uchwała, jak i przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej grupa orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały podjęte w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003 r., mają więc już jedynie historyczne znaczenie i nie mogą stanowić argumentu przy rozstrzyganiu spraw zawisłych później.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa, a zarzut postawiony w skardze kasacyjnej uznać należy za chybiony.

Natomiast w związku z obowiązkiem rozważenia z urzędu, czy w sprawie nie zaszła nieważność postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zagadnienie opodatkowania skarżącej Spółki podatkiem od nieruchomości w roku podatkowym 2006, w odniesieniu do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, było przedmiotem rozstrzygnięcia podjętego przez Burmistrza P. dnia 21 czerwca 2006 r., które to rozstrzygnięcie stało się ostateczne wskutek utrzymania go w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 2 października 2006 r. Późniejsza decyzja Burmistrza P. z dnia 21 grudnia 2006 r. – która stała się kanwą obecnie toczonego postępowania sądowoadministracyjnego - została wydana na podstawie art. 254 § 1 O.p. i dotyczyła wyłącznie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, wynikłej ze zmiany podstawy opodatkowania wskutek przeniesienia prawa własności niektórych nieruchomości skarżącej w trakcie roku podatkowego. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 § 1 O.p. nie może jednak dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w zakresie wyznaczonym nowymi faktami prawotwórczymi (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1051). Przedmiotem obecnie rozpoznawanej sprawy jest zatem tylko zagadnienie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2006, spowodowanej przeniesieniem prawa własności niektórych nieruchomości w trakcie roku podatkowego. Przedmiotem sprawy nie może być natomiast kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, ponieważ ta sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r (I SA/Wr 1881/06) prawomocnie oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 października 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 21 czerwca 2006 r. Oznacza to, że wydane przez Sąd orzeczenie na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby. Tym samym wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2007 r. wiązał zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznający skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 marca 2007 r., jak i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od tego ostatniego wyroku. Zagadnienie opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na obszarze właściwości Burmistrza P. jako organu podatkowego, w odniesieniu do skarżącej oraz w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego (roku 2006), nie mogło zatem już być rozstrzygnięte inaczej, niż uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r.

Prawomocność materialna wspomnianego wyroku nie prowadzi jednak do nieważności późniejszego i będącego obecnie przedmiotem oceny postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ stan powagi rzeczy osądzonej (art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a.) powstaje na skutek rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny zgodności z prawem określonego przejawu działania lub bezczynności organu administracji publicznej pomiędzy tymi samymi stronami (por. M. Bogusz, "Powaga rzeczy osądzonej w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym", PiP z 2004 r. Nr 6, s. 98). "Przejaw działania organu administracji publicznej" w obecnie rozpoznawanej sprawie to decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 marca 2007 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 21 grudnia 2006 r., podczas gdy "przejawem działania organu administracji publicznej" w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2007 r. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 października 2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza P. z dnia 21 czerwca 2006 r. Nie zachodzi więc tożsamość spraw, pomimo tożsamości stron i podobnego (ale nie tego samego) przedmiotu rozstrzygnięcia.

Skarga Spółki była zatem bezzasadna także ze względu na to, że w istocie nie odnosiła się do przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego, ale dotyczyła innego zagadnienia, rozstrzygniętego już wcześniej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, które to zagadnienie nie mogło być powtórnie badane. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygał w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, pomimo podniesienia w odpowiedzi na skargę okoliczności wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, którego ponownego badania i ponownej oceny domagała się skarżąca, do zarzutów skargi odniósł się jednak merytorycznie. Odnotowując to uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że ponieważ z przyczyn wcześniej wyłożonych nie prowadziło ono do nieważności postępowania, a zarzutami kasacyjnymi nie było objęte, pozostaje poza kognicją sądu kasacyjnego – zwłaszcza, że w ostateczności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku organu podatkowego o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano.