Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1099/21 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.13.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 października 2022 roku, sygn. akt I SA/Po 1099/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 22 października 2021 roku, nr 3001-IOV-22.4103.13.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 roku do marca 2015 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."):

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów, a w szczególności uwzględnienie faktu, że oprócz postawienia podatnikowi zarzutów w sprawie karnej nie podjęto jakichkolwiek czynności faktycznych i prawnych należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było pozorne i jako takie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a same zobowiązania podatkowego uległy, przedawnieniu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, dalej: "k.p.c.") poprzez całkowite pominięcie i nieuwzględnienie znaczenia prawnego prawomocnego nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w P., sygn. nr [...] z dnia 15 marca 2018 r., który to potwierdził (1) powstanie roszczeń o zapłatę odsetek od niezapłaconych cen sprzedaży, a zatem potwierdził także (2) ważność prawną zawartych umów sprzedaży i (3) powstanie roszczeń o zapłatę poszczególnych ceny oraz (4) brak pozorności taki podjętych czynności prawnych, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno skutkować przyjęciem przez Sąd, że z istnienia w obrocie prawnym prawomocnego nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w P., sygn. nr [...] z dnia 15 marca 2018 r. wynikają takie wiążące ustalenia dla sprawy jak (1) powstanie roszczeń o zapłatę odsetek od niezapłaconych cen sprzedaży, a zatem także (2) ważność prawna zawartych umów sprzedaży i (3) powstanie roszczeń o zapłatę poszczególnych cen oraz (4) brak pozorności taki podjętych czynności prawnych, a dalej, winno skutkować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnieniem wniesionej skargi, a nie naruszającym art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jej oddaleniem;

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszanie przez organy podatkowe art. 192 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zasadności przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów i doręczenie postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych wraz z samą decyzją, wskutek czego Strona pozbawiona została możliwości wpływania na tok postępowania, co winno skutkować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnieniem wniesionej skargi, a nie naruszającym art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jej oddaleniem;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszanie przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanego świadka w osobie D. K. na okoliczność dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego, gdy dostrzeżenie ww. uchybień winno skutkować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnieniem wniesionej skargi, a nie naruszającym art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jej oddaleniem;

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszanie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i w przyjęciu, że Skarżący nie był nabywcą kwestionowanych przez organ dostaw ani nie dokonywał dalszych dostaw na rzecz swoich kontrahentów, gdy dostrzeżenie ww. uchybień winno skutkować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnieniem wniesionej skargi, a nie naruszającym art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jej oddaleniem;

5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszanie przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. poprzez czysto instrumentalne wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdy dostrzeżenie ww. uchybień winno skutkować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnieniem wniesionej skargi, a nie naruszającym art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jej oddaleniem.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zrzekł się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Bezzasadne bowiem okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego.

3.4. W pierwszej kolejności oceny wymaga zasadność najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2014 roku, co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2019 roku, natomiast za okres od grudnia 2014 roku do marca 2015 roku, 31 grudnia 2020 roku.

Okres ten jednakże może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2 - 6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

3.4.1. W niniejszej sprawie kluczowe jest odniesienie się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.

3.4.2. W ocenie Skarżącego organ nie wykazał, że w okresie od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego.

Zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Ta okoliczność nie powinna być jednak oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego.

Z przedmiotowej uchwały wynika m.in., że pod uwagę należy wziąć podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego jako dający podstawę do uznania, że Skarżący w ramach obrotu probiotycznymi środkami czystości uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 10 lipca 2019 roku wszczął dochodzenie w przedmiotowej sprawie

o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W tym samym dniu Skarżącemu przedstawiono zarzuty, a 23 lipca 2019 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 20 września 2019 roku organ zawiesił powyższe dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na rozpatrzenie przez organ II instancji wniesionego przez Skarżącego odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. bowiem prawomocna decyzja będzie rzutować na dalszy bieg postępowania.

3.4.3. Podkreślić należy, że przywołana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy, okoliczności związane z obrotem "karuzelowym" podane w protokole kontroli, a następnie decyzji, były wystarczające do stwierdzenia, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

3.4.4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po zakończeniu postępowania kontrolnego, na podstawie zebranych w tym postępowaniu dokumentów wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, czego wyrazem było szybkie przejście z fazy in rem do fazy ad personam. Zwrócić należy uwagę, że to postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru blankietowego, ogólnego a wskazywało na konkretny czyn i sposób jego popełnienia. Również ustalenia postępowania kontrolnego zostały oparte na konkretnych podstawach i dowodach. Wobec czego organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe miały podstawy do uznania, że istniał przedmiot postępowania karnego. Z kolei w myśl art. 303 k.p.k. w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowienie o wszczęciu śledztwa/dochodzenia wydaje się gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z 113 § 1 k.k.s. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Okoliczność, że postępowanie dotyczące przedmiotowego czynu zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko skarżącemu, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

3.4.5. Postępowanie karno-skarbowe zostało więc wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Nie mamy więc do czynienia z automatycznym wszczęciem postępowania karno–skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego.

Zwrócić należy uwagę, że z uchwały wynika, że badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karno-skarbowego, przyjętej kwalifikacji itd., ale wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe. W przedmiotowej sprawie wydanie przez organ prowadzący dochodzenie postanowienia zawieszającego postępowanie karno-skarbowe było zasadne, bowiem decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ujmując kwestię precyzyjnie nieprawidłową kontrolę ich zastosowania w zaskarżonej decyzji.

3.5. W drugim zarzucie kasacyjnym zarzucono naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. poprzez całkowite pominięcie i nieuwzględnienie znaczenia prawnego prawomocnego nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w P. sygn. nr [...] z dnia 15 marca 2018 r., który to potwierdził (1) powstanie roszczeń o zapłatę odsetek od niezapłaconych cen sprzedaży, a zatem potwierdził także (2) ważność prawną zawartych umów sprzedaży.

3.5.1. W myśl art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 2501/20). Dlatego przyjmuje się, że sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 197/17, LEX nr 2434726). Ponadto, związanie sądu w innej sprawie ustaleniami prawomocnego orzeczenia dotyczy tylko tego materiału procesowego, który odnosi się do podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawej są dla konkretnej sprawy obojętne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 października 2019 r., sygn. akt V AGa 413/18, LEX nr 3077428).

Wskazuje się przy tym, że moc wiążącą z perspektywy kolejnych postępowań uzyskują jedynie ustalenia dotyczące tego, o czym orzeczono w związku z podstawą sporu (rozstrzygnięcie o żądaniu w połączeniu z jego podstawą faktyczną). Inaczej rzecz ujmując moc wiążąca odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia (por. postanowienie SN z 15 czerwca 2022 r. sygn. I CSK 2355/22, LEX nr 3357543).

3.5.2. W niniejszej sprawie wskazany prawomocny nakaz zapłaty odsetek od niezapłaconych cen sprzedaży wydany przez Sąd Rejonowy [...] w P., z którego wynika, że z tytułu nieuregulowania w terminie trzech faktur, zawarte zostało porozumienie z 7 września 2017 roku, zgodnie z którym za każdą z faktur Skarżący zobowiązał się zapłacić skapitalizowane odsetki po 1.500,00 zł.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nakazem zapłaty w którym to postępowaniu co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji, tj. prawidłowości materialnej faktur i zobowiązanie w tym nakazie do zapłaty należności nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność. Jak wskazano już powyżej moc wiążąca wyroku na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym.

3.6. W kolejnym zarzucie kasacyjnym wskazano na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszanie przez organy podatkowe art. 192 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zasadności przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów i doręczenie postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych wraz z samą decyzją, wskutek czego Strona pozbawiona została możliwości wpływania na tok postępowania.

W kontekście powyższego, odpowiadając na ten zarzut wskazać należy, że Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co stanowi warunek uznania określonych okoliczności za udowodnione, na mocy art. 192 O.p. Żaden dowód nie został włączony do akt sprawy bez zapewnienia Stronie możliwości ustosunkowania się do niego. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wyznaczył Stronie pismem w trybie art. 200 O.p. z 7 września 2021 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Strona została zatem zapoznana z całym zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, a jedynym "nowym" dowodem było postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które zostało doręczone wraz z decyzją. Trudno zatem uznać, że została pozbawiona "możliwości wpływania na tok postępowania", szczególnie, że zasadność odmowy objęta była kontrolą Sądu pierwszej instancji.

3.7. W kolejnym zarzucie kasacyjnym wskazano na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszanie przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. wskutek nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanego świadka w osobie D. K. na okoliczność dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy pismem z 3 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł o przesłuchanie m.in., D. K., zam. [...], na okoliczność dokonania dostaw na rzecz Strony oraz jej dalszego rozdysponowania przez podatnika na rzecz jego odbiorców.

Organ I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia danych ww. świadka. Poproszono o podanie nr PESEL, NIP oraz wyjaśnienie jaki był udział D. K. w transakcjach dokonywanych przez Stronę, jak również o wskazanie ewentualnej firmy, którą reprezentował ww. w transakcjach ze Skarżącym. W odpowiedzi na powyższe Strona wskazała, że cyt.: "świadek K. jest rezydentem podatkowym RFN; brak danych co do jego nr pesel/ nip. Świadek potwierdzi fakt dokonywania kwestionowanych przez US dostaw na rzecz W. P. oraz od W. P.. Świadek jest byłym kolegą podatnika.".

Pomijając już kwestię, że Strona nie wniosła o przesłuchanie świadka o nazwisku K., a K., istotne jest, że w złożonym wniosku Strona nie wskazała żadnych istotnych okoliczności, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia sprawy, lub byłyby w sprzeczności w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto nazwisko ww. świadka nie widniało, na żadnej z zakwestionowanych faktur, ani żadnym innym dokumencie. Strona nie wykazała powiązań ww. osoby z dokonywaniem dostaw spornych środków czystości.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego samo złożenie przez Stronę takiego wniosku nie obligowało organu do jego uwzględnienia. Zgodnie z art. 188 § 1 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie Skarżący we wniosku oraz w odpowiedzi na zapytanie organu nie sprecyzował żadnych okoliczności, które pozwoliłyby w jakiś uchwytny sposób powiązać wskazanego świadka z celami prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji czyni to zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym.

3.8. W kolejnym zarzucie kasacyjnym Skarżący wskazał na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszanie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i w przyjęciu, że Skarżący nie był nabywcą kwestionowanych przez organ dostaw ani nie dokonywała dalszych dostaw na rzecz swoich kontrahentów.

W uzasadnieniu ww. zarzutu wskazano jedynie, że "Przytoczone wcześniej uchybienia, w szczególności nie uwzględnienie art. 365 k.p.c., jak i nieprzesłuchanie zawnioskowanego świadka doprowadziły do naruszania przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i w przyjęciu, że Skarżący nie był nabywcą kwestionowanych przez organ dostaw ani nie dokonywała dalszych dostaw na rzecz swoich kontrahentów, gdy do odebrania/dokonania tych dostaw w rzeczywistości doszło".

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w pkt 1-4 oraz 6 skargi kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie zatem w konsekwencji niezasadny jest także zarzut w powyższym zakresie.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

E. Olechniewicz A. Cudak M. Olejnik