Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "R" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedsiębiorstwo "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana R, skarżąca lub Spółka, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, określenia kwoty odsetek od cła, określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz kwoty odsetek od tego podatku.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący.

W dniu [...] stycznia 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) tkaninę z włókien odcinkowych poliestrowych oraz ciągłych syntetycznych w łącznej ilości 29.443,90 mb. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 14.721,95 USD – zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., wystawioną przez firmę D LTD z Korei. Do zgłoszenia celnego dołączono ponadto m. in. wystawione przez H Ltd. z Chin: listę załadunkową (packing list), quality certifikate oraz świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., z którego wynika, że dotyczy ono faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W dniu [...] stycznia 2007 r. agencja celna - Biuro Usług Celnych K.C. złożyła zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej ważnej od dnia [...] października 2006 r. do dnia [...] października 2007 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Biuro stwierdziło także (po przeprowadzeniu dochodzenia), że towary objęte świadectwem zostały wytworzone w fabryce w Chinach, gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny. Do pisma dołączono także kopię faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. powiązaną z wyżej wymienionym świadectwem. Zgodnie z tą fakturą firma H Ltd. z Chin (wystawiająca także dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego) sprzedała skarżącej Spółce towar objęty przedmiotowym świadectwem pochodzenia za kwotę 63.815,82 USD.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości celnej towaru, należnego cła oraz należnego podatku VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]. Powyższe postanowienie doręczono Spółce, jak i pełnomocnikowi skarżącej doradcy podatkowemu J.C. na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] sierpnia 2003r., dołączonego do akt administracyjnych prowadzonego wobec skarżącej postępowania dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. Z pełnomocnictwa tego wynika, że skarżąca ustanowiła J.C. pełnomocnikiem do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności przed organami celnymi, podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Zgodność z oryginałem powyższego pełnomocnictwa potwierdził sam doradca podatkowy w dniu [...] lipca 2008 r. Jemu też doręczono w dniu 10 grudnia 2009 r. (skarżącej Spółce – 7 grudnia 2009 r.)) wezwanie do złożenia przez skarżącą zabezpieczenia, na które udzielił organowi pisemnej odpowiedzi.

W dniu [...] grudnia 2009 r. pełnomocnik złożył pisemnie wnioski dowodowe, uzupełniając je w dniu [...] stycznia 2010 r. Wniósł o dołączenie do akt oryginału faktury nr [...], wystąpienie do wystawcy faktury [...] o potwierdzenie jej autentyczności, a do Banku o potwierdzenie dokonania przelewu kwoty wskazanej na tej fakturze, jak i o przeprowadzenie kontroli dokumentów księgowych celem ustalenia, że faktura dołączona do zgłoszenia celnego była zaksięgowana i opłacona oraz jakie relacje istnieją między importerem a eksporterem towaru.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. J.C. nadesłał kopię faktury dołączonej do zgłoszenia celnego zawierającą potwierdzenie Banku [...], że na podstawie tej faktury Bank wytransferował 14.721,95 USD w dniu [...] stycznia 2007 r. Zgodność tego dokumentu z oryginałem potwierdził sam pełnomocnik, wnosząc o potwierdzenie dokonanej wpłaty w Banku oraz sprawdzenie czy wytransferowaną kwotę przekazano na konto eksportera wskazane na fakturze.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił:

- kwotę należności celnych przywozowych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu,

- wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu,

- kwotę odsetek od cła liczonych od kwoty cła do zapłaty od dnia następnego po dniu powstania długu celnego do dnia wydania decyzji,

- kwotę odsetek od VAT liczoną od kwoty podatku do zapłaty za okres od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia wydania decyzji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że potwierdzenie, iż świadectwo pochodzenia dotyczy ściśle określonego towaru, eksporter w nim wskazany (firma H Ltd.) umieścił w rubryce nr 10 przedmiotowego świadectwa numer faktury [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. jako dokumentu przynależnego do świadectwa i podanego w nim towaru. Natomiast w rubryce nr 3 świadectwa eksporter wskazał, że wysyłka towaru odbywa się z portu w Chinach do [...] i dalej do Polski. Autentyczność świadectwa pochodzenia została potwierdzona przez chiński organ weryfikacyjny, który ustalił także, że produkty objęte tym świadectwem zostały pozyskane w Chinach. Na potwierdzenie powyższego przedstawiono kopię faktury [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., z której wynika, że dotyczy ona transakcji między H Ltd. a skarżącą. Organ wskazał, że rachunek ten potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży była tkanina w ilości 29.443,90 mb o wartości 63.815,82 USD. Nadto, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, biorąc pod uwagę przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia i dane zawarte w fakturze przynależnej do tego świadectwa, że faktycznego eksportu – importu towaru dokonano na podstawie danych zawartych w fakturze przekazanej przez władze kontrolne kraju eksportu.

Natomiast wyjaśniając kwestie podnoszone w trakcie postępowania przez pełnomocnika skarżącej organ wskazał, że nie zachodzi konieczność urzędowego tłumaczenia sporządzonego w języku angielskim pisma przewodniego przesyłającego świadectwo pochodzenia do weryfikacji, gdyż istotą dowodu związanego z weryfikacją jest odpowiedź udzielona przez uprawniony organ Chin, a to pismo zostało przetłumaczone na język polski. Stwierdził także, że w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie jest związany żadnymi terminami od daty uzyskania pierwszego dowodu do chwili wszczęcia postępowania. Wskazał także, iż przeprowadzenie wnioskowanej kontroli w siedzibie importera jest bezcelowe, bowiem przedmiotem postępowania jest ustalenie faktycznej wartości towaru.

Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz dyspozycję art. 29 WKC, że faktyczną ceną należną za towar jest wartość określona w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 63.815,82 USD i dokonał zmian w zgłoszeniu celnym.

Powołując się na przepis art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne dokonał obliczenia kwoty należnych odsetek od cła.

Powołując się na art. 29 ust. 13 ustawy o VAT organ pierwszej instancji wskazał następnie, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Fakt ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, kwoty cła spowodował konieczność zmiany podstawy VAT, a co za tym idzie jego kwoty należnej tytułem importu. Stwierdzając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, że kwota podatku od towarów i usług została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał jej określenia w prawidłowej wysokości. Natomiast biorąc pod uwagę przepisy art. 53 § 1, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że datą powstania zobowiązania podatkowego jest data powstania długu celnego, czyli objęcia towaru procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, tj. [...] stycznia 2007 r., w związku z czym obliczył należne odsetki od VAT.

Powyższą decyzję pełnomocnikowi skarżącej doręczono 19 stycznia 2010 r.

W ustawowym terminie pełnomocnik ten złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania. W odwołaniu zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sprawę rozstrzygnął w istocie jakiś organ chiński. Twierdził, że kopia faktury producenta nie może być potraktowana jako dowód w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie została uwierzytelniona przez organ chiński. Tym samym organ celny nie zebrał całego materiału dowodowego, postępowanie zostało wręcz zmanipulowane a swobodna ocena dowodów przerodziła się w samowolę, o czym w szczególności świadczy odrzucenie wniosków pełnomocnika.

Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił dlaczego w aktach nie ma oryginalnej kopii faktury, a jedynie kopia sporządzona z kopii.

W odwołaniu podniesiono także, że organ celny, mimo pozyskania informacji w 2007 r., wszczął postępowanie dopiero w 2009 r., powodując negatywne skutki dla Spółki, choćby w postaci odsetek za zwłokę. Nadto organ celny prowadził postępowanie, mimo że nie zostało ono formalnie wszczęte, nie rozpoznał wniosku o potwierdzenie autentyczności faktury, ani nie zebrał dowodów z Banku [...] Pełnomocnik wskazał jeszcze, załączając do odwołania podpisane przez faksymile podpisu pismo prezesa D LTD z dnia [...] stycznia 2010 r., że skarżąca uzyskała od wyżej wymienionego podmiotu z Korei potwierdzenie otrzymanie płatności w wysokości 14.721,95 USD za sprzedaż towarów zgodnie z fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego. Zarzucił przy tym, że organ celny w trakcie prowadzonego postępowania nie wykorzystał możliwości przeprowadzenia kontroli dokumentów księgowych w firmie R w celu ustalenia czy faktury załączone do zgłoszeń celnych zostały zarejestrowane w księgowości importera i czy zostały zapłacone oraz jakie relacje istnieją pomiędzy importerem a eksporterem towaru.

Jako uzupełnienie odwołania za pismem z dnia z [...] lutego 2010 r. J.C. przedłożył sporządzony w języku niemieckim rachunek z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz "Sales contract" z [...] listopada 2006 r. (oba bez tłumaczenia na język polski).

W trakcie postępowania odwoławczego [...] marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo Ambasady RP z dnia [...] marca 2010 r., adresowane do R.F. "Prezesa Zarządu R.", w którym poinformowano adresata, że Ambasada nie zajmuje się wprost pośrednictwem w wyjaśnianiu spraw związanych z transakcjami handlowymi, ale kontaktując się telefonicznie w języku chińskim z panem S. z firmy H Ltd. uzyskano informacje, że utrudnione jest wyjaśnienie tej sprawy z uwagi na stosunkowo odległy okres, jak też że firma nie zajmuje się eksportem a tylko handlem wewnętrznym.

Wraz z kolejnym pismem złożonym [...] marca 2010 r., J.C. przedłożył kserokopię faksu firmy H Ltd. sporządzonego w języku angielskim a nadesłanego do Konsula RP wraz z dokonanym przez siebie tłumaczeniem. Z tłumaczenia tego wynika, że skarżąca nigdy nie kontaktowała się z wyżej wymienioną firmą chińską bezpośrednio i nigdy nie kupowała od niej towarów. W piśmie wymieniono także numery faktur z 2006 r. (w tym nr [...]) i 2007 r. stwierdzając, że nigdy nie otrzymano płatności za te faktury od skarżącej.

Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. włączył do prowadzonego postępowania m. in. pismo pełnomocnika skarżącej z [...] września 2009 r. wraz z pismem H Ltd z [...] sierpnia 2008 r. oraz pismo Biura Inspekcji Wjazdowo – Wyjazdowej i Kwarantanny z Chin z dnia [...] lutego 2010 r. W piśmie z [...] sierpnia 2009 r. firma H Ltd wskazując cztery faktury (żadna z nich nie dotyczyła niniejszej sprawy) wyjaśniła, iż towary w nich wymienione były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który dokonał za nie płatności. Spółka R za te faktury nie zapłaciła. Natomiast w piśmie z [...] lutego 2010 r. Biuro Inspekcji poinformowało, po przeprowadzeniu dochodzenia, że zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez firmę H Ltd jej oświadczenie z [...] sierpnia 2009 r. zostało złożone na prośbę firmy R w oparciu o informacje przez nią dostarczone. Te dwie firmy cieszyły się dobrą i długotrwałą współpracą. Firma R dokonała zakupu towarów objętych czterema fakturami i poprosiła firmę H Ltd o wystawienie czterech faktur proforma na T w USA, które nie zgadzają się z fakturami.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną, a dane w nim zawarte przyjmowane są jako deklaracja, która może zostać poddana w późniejszym czasie bardziej szczegółowej kontroli (art. 78 WKC). Takiej kontroli poddano dokumenty dołączone do zgłoszenia dokonanego w niniejszej sprawie. Weryfikacja wykazała, iż świadectwo pochodzenia jest autentyczne i poprawne, ale organ celny otrzymał również wyszczególnioną w tym świadectwie fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawioną na rzecz skarżącej na towar objęty świadectwem, opiewającą na kwotę 63.815,82 USD. Analizując przedstawione przez skarżącą dowody – fakturę dołączoną do zgłoszenia celnego, kopię kontraktu i oświadczenie firmy H Ltd z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz włączone do materiału dowodowego pismo Biura Inspekcji z dnia [...] lutego 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że treść ich jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca zakupiła towar bezpośrednio od producenta i to ona zwróciła się do podmiotu chińskiego o wystawienie oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym.

Odnośnie pisma Ambasady RP organ wskazał, że nie może być ono dowodem w sprawie, ponieważ nie wiadomo kim jest osoba, z którą rozmawiali pracownicy Ambasady ("Pan S."), a zapewnienie tej osoby, że firma nie zajmuje się eksportem lecz tylko handlem wewnętrznym nie znajduje podstaw prawnych. Świadectwa pochodzenia Form A wystawiane są na eksport w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towarów. Skoro więc uprawniony organ administracji Chin zalegalizował to świadectwo, oczywistym jest, że firma H Ltd zajmowała się eksportem towarów.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści pisma z dnia [...] marca 2010r., gdyż skarżąca, mimo wezwania, nie przedłożyła jego urzędowego tłumaczenia. Wskazał natomiast na sprzeczność wynikającą z przedstawianych przez Spółkę dowodów – z jednej strony na oświadczenie H Ltd, że towar wymieniony na innej fakturze był przedmiotem obrotu z kontrahentem w USA, a z drugiej strony pismo Ambasady RP, w którym stwierdza się, że firma H Ltd nie zajmuje się eksportem tylko handlem wewnętrznym.

Powołując się na przepis art. 29 WKC, organ odwoławczy przyjął, że wartością celną jest wartość transakcyjna określona w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawionej przez H Ltd. Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 218 w zw. z art. 181 RWKC dla potrzeb ustalenia wartości celnej nie jest wymagany oryginał faktury. Uzyskano kopię faktury nr [...] wystawionej przez firmę H Ltd, a więc tę samą firmę, która wystawiała świadectwo pochodzenia, packing list i certyfikat, tj. dokumenty załączone do zgłoszenia celnego. W fakturze tej jako kupującego wskazano R, a w piśmie organu chińskiego z [...] lutego 2010 r. wskazano, że firmy te cieszyły się długotrwałą i dobrą współpracą oraz, że Spółka R dokonywała zakupu towarów.

Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji w swoim postępowaniu nie był związany terminami liczonymi od daty uzyskania pierwszego dowodu. Nie miał także wątpliwości, że kwota na fakturze nr [...] została przelana na konto kontrahenta zagranicznego Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje określone skutki prawne i stanowi podstawę do zaksięgowania należności celnych. Jeżeli jednak organ celny przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego, to zgodnie z art. 71 ust. 1 WKC, podstawę zastosowania wyników procedury stanowią wyniki tej weryfikacji. Podstawę do zaksięgowania należności może stanowić także decyzja administracyjna. W przedmiotowej sprawie kwota należności celnych została zarejestrowana w dniu dokonania zgłoszenia w wysokości niższej od prawnie należnej na podstawie takiej właśnie decyzji. Podstawę prawną do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stanowiły przepisy art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 ustawy Prawo celne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 33 ust. 2 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził że z uwagi na zmianę wartości towaru prawidłowo dokonano określenia podstawy opodatkowania VAT.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że w myśl art. 86 ustawy Prawo celne organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty tego państwa. Natomiast polskie organy celne nie mają uprawnień do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo określono odsetki od cła na podstawie art. 65 Prawa celnego.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko organu niż stanowisko skarżącej w określonej kwestii nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ w ten sposób rażąco narusza prawo.

Powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej otrzymał w dniu 7 lipca 2010 r. i w ustawowym terminie zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na brak dostatecznej analizy przez organ celny zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Organ celny w sposób wybiórczy ocenił poszczególne dowody, w szczególności te przedłożone przez stronę i nie odniósł się do jej wniosków o dokonanie określonych czynności procesowych. Nie odniósł się do pisemnych wyjaśnień eksportera z dnia [...] września 2009 r. W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego, które w rzeczywistości nie dowiodło naruszenia prawa przez skarżącą, a organ nie podjął żadnych dodatkowych czynności celem obalenia twierdzeń skarżącej.

Organ weryfikujący świadectwo pochodzenia potwierdził jedynie autentyczność dowodu pochodzenia, a nie fakt że firma wymieniona w tym dowodzie zajmuje się eksportem towaru.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że nadal pozostaje niewyjaśniona kwestia wiarygodności dowodu w postaci nadesłanej przez zagraniczny organ weryfikujący kserokopii faktury oraz sposobu pozyskania tego dowodu. Dowód ten nie ma mocy dokumentu urzędowego, nie jest nawet uwierzytelnioną kopią takiego dokumentu. Z tego powodu okoliczności stwierdzonych w kserokopii faktury nie można uznać za dostatecznie udowodnione.

Zdaniem skarżącej kwestionowana decyzja została wydana z obrazą art. 29 ust. 1 WKC, gdyż organ celny w żaden sposób nie dowiódł, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych. Jedyną kwestią sporną jest kserokopia faktury producenta i zakwestionowana na jej podstawie wartość celna towaru. Według skarżącej tylko oryginał dokumentu może stanowić o bezsprzecznym potwierdzeniu faktów lub okoliczności w nim stwierdzonych. Kserokopia faktury producenta, także w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może być potraktowana jako dowód, a inne zgromadzone w sprawie dowody wskazują na prawidłowo przedstawioną przez stronę wartość celną towaru. Informacje zawarte w kserokopii faktury powinny być poddane weryfikacji, a organ pierwszej instancji zmanipulował postępowanie, stosując samowolę w ocenie dowodów.

Pełnomocnik wskazał także na pismo w języku obcym Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2007 r. skierowane do organu chińskiego, stwierdzając że brak jego tłumaczenia ogranicza ustawowe prawo strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania, bo obcojęzyczne dokumenty nie mogą być uznane za dowód w sprawie.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego co do zasadności obciążenia strony odsetkami oraz wymiarem tych odsetek. Organ pierwszej instancji nie wszczął we właściwym czasie postępowania celno – podatkowego, co ma bezpośredni wpływ na wymiar odsetek od długu celnego i zobowiązania podatkowego, a nadto w decyzjach brak uzasadnienia faktycznego wymierzonych odsetek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie powinno być wszczęte przed wystąpieniem do chińskiego podmiotu z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Odsetki zaś powinny być liczone z uwzględnieniem zwłoki wynoszącej 10 dni od dnia zgłoszenia celnego, z tego powodu, że zapłata długu i zobowiązania podatkowego zabezpieczone były gwarancją upoważnionej agencji celnej. Odsetki powinny być liczone od dnia powstania zaległości podatkowych a nie zobowiązania podatkowego, do tego okresu nie wlicza się czasu na doręczenie decyzji. Odsetki powinny też być liczone z uwzględnieniem art. 54 § 1 ust. 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. To wszystko dowodzi, że gdyby postępowanie celno – podatkowe zostało wszczęte zgodnie z prawem, tj. przed wystąpieniem o weryfikację, wówczas odsetki liczone byłyby zgodnie z terminem wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, a gdyby postępowanie nie zostało zakończone w terminie odsetki i tak nie byłyby naliczane. Przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) nakazuje rozliczenie w decyzji kwoty odsetek oddzielnie dla każdego okresu, w którym obowiązywały różne stawki, czego organ nie uczynił.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącej odniósł się w szczególności do mocy dowodowej dokumentów sporządzonych przez podmiot zagraniczny. Podniósł, że za wadliwe należy uznać przyznanie przez organ celny uzyskanej od podmiotu zagranicznego kserokopii faktury producenta mocy dokumentu urzędowego. Wymieniony dokument nie "był wynikiem" czynności weryfikacyjnych prowadzonych przez chiński organ celny, bowiem weryfikowane było w rzeczywistości świadectwo pochodzenia towaru. Zdaniem pełnomocnika organ celny dowód w postaci kserokopii faktury producenta uzyskał w rzeczywistości w wyniku nieformalnych czynności i brak podstaw do przypisania temu dokumentowi szczególnej mocy dowodowej. Natomiast z zaskarżonych decyzji wynika, ze fakt stwierdzony w tak pozyskanym dokumencie stanowił jedyną podstawę zakwestionowania wartości celnej towaru zadeklarowanego przez skarżącą. Z uwagi na informacje zawarte w kserokopii faktury, dokument ten powinien być poddany weryfikacji, bowiem czynności sprawdzające dotyczyły tylko i wyłącznie świadectwa pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek organ powołał się na przepisy art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego, art. 33 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 54 § 1 pkt 1 i 7 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie odsetki wymierzono od dnia powstania zobowiązania do zapłaty długu celnego do dnia wydania decyzji. Wskazał także, że dopiero uzyskane wyniki weryfikacji były podstawą do wszczęcia postępowania, a przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują terminu, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być wydane.

W związku z zawiadomieniem o rozprawie pełnomocnik J.C. złożył w dniu [...] listopada 2001 r. pismo procesowe, w którym dodatkowo podniósł zarzut, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena , jak i rozstrzygnięcia obu instancji zostały dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody sporządzone w języku obcym, które nie były przetłumaczone na język polski. Zarzut powyższy dotyczy faktur, listów ładunkowych, certyfikatów, świadectw pochodzenia, a nawet pisma Dyrektora Izby Celnej skierowanego do zagranicznego podmiotu weryfikującego świadectwo pochodzenia.

Niezależnie od powyższego J.C. poinformował, że w przekonaniu Spółki, pełnomocnik nie reprezentował jej w postępowaniu przed organami celnymi. W aktach sprawy brak pełnomocnictwa dla J.C., które by złożył on na potrzeby prowadzonego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania celnego i podatkowego, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego, zostało doręczone J.C. jako pełnomocnikowi strony, mimo że nie był on umocowany w sprawie. Jest to przesłanka pozwalająca twierdzić, że organy celne pozbawiły stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Końcowo pełnomocnik zauważył, ze nawet jeśli założyć , że w aktach znajduje się pełnomocnictwo dla J.C., to jest to wyłącznie kserokopia tego dokumentu, którego dołączenie do akt sprawy nie nastąpiło z inicjatywy pełnomocnika lecz organu celnego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymując twierdzenie, że organ sam dołączył do akt jego pełnomocnictwo przyznał, że w tej sprawie podejmował czynności i czuł się pełnomocnikiem. Wyjaśnił dodatkowo, że pełnomocnictwo ogólne zostało mu udzielone po to, by w sprawach, w których prezes Spółki decydował o tym, że ma Spółkę reprezentować, mógł pełnomocnictwo to uwierzytelnić i przedkładać do akt. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie.

Jako pierwszy należało rozpoznać zarzut skarżącej o braku jej uczestnictwa w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w związku z niewłaściwym reprezentowaniem Spółki przez doradcę podatkowego J.C..

Zgodnie z treścią art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zwanej Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego - zatem i przepisy dotyczące pełnomocnictwa. W myśl art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a pełnomocnik będący m. in. doradcą podatkowym może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3).

Udzielone J.C. pełnomocnictwo z dnia [...] sierpnia 2003 r. jest ogólnym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącej m. in. przed organami celnymi i podatkowymi. Jego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem w dniu [...] lipca 2008r. został złożony do akt sprawy prowadzonej wobec Spółki a dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. Od momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie wszelkich doręczeń dokonywano pełnomocnikowi J.C., który aktywnie działał w sprawie, składając wnioski, pisma, w tym również odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując w tych dokumentach na siebie jako pełnomocnika skarżącej. Jak sam stwierdził na rozprawie - czuł się pełnomocnikiem Spółki w niniejszej sprawie. Należy także zauważyć, że o wszelkich dokonywanych w sprawie czynnościach (wezwania, postanowienia, decyzje) organy obu instancji zawiadamiały nie tylko pełnomocnika, ale także Agencję Celną i skarżącą Spółkę. Spółka była informowana także przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach (np. o odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) i wówczas ani nie protestowała, ani nie zainteresowała się toczącym się postępowaniem, co wyraźnie wskazuje, że godziła się z faktem reprezentowania jej przez umocowanego przez siebie (do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności) pełnomocnika J.C..

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Jak ustalono, takie ogólne pełnomocnictwo (potwierdzone własnoręcznie za zgodność z oryginałem) J.C. przedłożył do sprawy dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], jeszcze na etapie postępowania weryfikacyjnego.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., wydanego w sprawie II FSK 128/08, wynika, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane przez stronę i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Jednakże, zdaniem Sądu, skoro organ tak jednak uczynił, wychodząc poza swoje obowiązki, a następnie pełnomocnik aktywnie uczestniczył w całym postępowaniu przy milczącej aprobacie skarżącej, to nie można przyjąć, że nie była ona w tym postępowaniu właściwie reprezentowana. W powyższym wyroku NSA wskazał wszakże, że istotne jest, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu. Taką chęć w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej niewątpliwie wykazał, odbierając bez żadnych zastrzeżeń kierowaną do niego korespondencję i aktywnie uczestnicząc w toczącym się postępowaniu, m.in. przez składanie wniosków dowodowych czy odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Z jednolicie ukształtowanego orzecznictwa, z którym Sąd także się zgadza, wynika, że do obowiązków organów podatkowych (celnych) nie należy poszukiwanie pełnomocnictwa. Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy wywieść, że obowiązek ten został nałożony na pełnomocnika a nie organ. Jednakże w sytuacji, gdy organ ten, pomimo nienałożenia na niego takiego obowiązku, dołączył do akt pełnomocnictwo, które nie było i nie jest przez pełnomocnika kwestionowane, a pełnomocnik dokonywał szeregu czynności w prowadzonym postępowaniu i przed Sądem oświadczył, że czuł się pełnomocnikiem strony, nie można przyjąć, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie skarżąca nie była właściwie reprezentowana, a tym samym nie uczestniczyła w postępowaniu, w sytuacji, gdy sam pełnomocnik aktywnie działał na podstawie dołączonego przez organ podatkowy do akt pełnomocnictwa, informując o swoich czynnościach mocodawcę (np. przesyłając Spółce do wiadomości odwołanie od decyzji organu I instancji), który się im nie sprzeciwiał. Zdaniem Sądu, przyjęcie w niniejszej kwestii odmiennego poglądu wskazywałoby na zbytni formalizm, prowadzący do wypaczenia zasady zapewnienia stronie udziału w sprawie.

Przechodząc natomiast do pozostałych kwestii trzeba zauważyć, że na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. , ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru.

Podstawowy zarzut skarżącej dotyczył naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wobec braku wyjaśnienia przez organy celne kwestii wiarygodności faktury [...]. Zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej kserokopia tej faktury nie mogła być potraktowana jako dowód, bowiem tylko oryginał dokumentu może stanowić o bezsprzecznym potwierdzeniu faktów lub okoliczności w nim stwierdzonych.

Z zasady zamieszczonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie prawidłowej, wiarygodnej wartości celnej sprowadzonego towaru. Organy celne, w sytuacji gdy otrzymały od władz chińskich fakturę [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., wymienioną w świadectwie pochodzenia, zasadnie przyjęły, że wyszczególniona na tej fakturze kwota stanowi wartość celną sprowadzonego towaru. Fakt, że dokument ten został nadesłany w kserokopii nie niweczy jego wartości dowodowej. Nadesłał go bowiem chiński organ dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia wskazując, że jest to faktura powiązana z weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Organy chińskie potwierdziły autentyczność świadectwa pochodzenia, a skoro z tym autentycznym świadectwem jest powiązana wyżej wymieniona faktura i w nim jest wyszczególniona, brak podstaw do kwestionowania jej wiarygodności. Nie ma także znaczenia, w jaki sposób organ chiński tę fakturę pozyskał - najprawdopodobniej została mu ona przedłożona przez producenta czyli firmę H Ltd jako dokument niezbędny do uzyskania świadectwa pochodzenia.

Należy zwrócić ponadto uwagę, że również w dokumentach przewozowych znajdują się dane chińskiego a nie koreańskiego sprzedawcy oraz dokładne dane skarżącej. Mając do oceny dwie faktury - jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru i dokumentach przewozowych oraz drugą - wystawioną przez firmę koreańską, załączoną do zgłoszenia celnego, organy dokonały na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowej oceny zebranych dowodów. Dokumenty te układają się w logiczny ciąg zdarzeń zaistniałych w procesie dostawy towaru od producenta do odbiorcy, którym była skarżąca Spółka.

Skarżąca przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób i dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem oraz co spowodowało, że jego wartość uległa aż ponad czterokrotnemu zmniejszeniu. Przedłożony przez skarżącą (bez tłumaczenia na język polski) "Sales contract" także tych wątpliwości nie wyjaśnia.

Nie można pominąć także innych dokumentów dołączonych do niniejszego postępowania, choć bezpośrednio z nim niezwiązanych. W marcu 2010 r. skarżąca przedłożyła pismo firmy H Ltd., z którego wynika, że R nigdy nie kontaktował się z tą firmą bezpośrednio i nie kupował od niej towarów, a za wyszczególnione w piśmie faktury (wśród nich faktura [...]) nie otrzymała od R zapłaty. Jako przeciwwagę dla wiarygodności tego dowodu organ odwoławczy dołączył dwa inne pisma. Pierwsze, datowane na [...] sierpnia 2009 r., to oświadczenie firmy H Ltd., że towary objęte wyszczególnionymi fakturami z 2007 r. były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który to klient dokonywał za nie płatności, a nie dokonywała ich Spółka R. Drugie, to pismo chińskiego organu weryfikacyjnego z dnia [...] lutego 2010r. z informacją, że zgodnie z wyjaśnieniami firmy H Ltd. oświadczenie z [...] sierpnia 2008 r. zostało złożone przez tę firmę na prośbę Spółki R, a obie te firmy cieszą się długotrwałą i dobrą współpracą. To firma R prosiła o wystawienie faktur proforma na amerykański podmiot. W świetle treści obu dokumentów (z [...] sierpnia 2009 r. i [...] lutego 2010 r.) zasadnie organ celny zakwestionował wiarygodność kolejnego, złożonego później, bo w marcu 2010 r. oświadczenia firmy H Ltd. Tak samo prawidłowo organ odwoławczy ocenił przedstawione przez pełnomocnika skarżącej Spółki pismo nadesłane z Ambasady Polskiej słusznie stwierdzając, że nie wiadomo kim był "Pan S.", udzielający telefonicznej informacji pracownikowi Ambasady. Ponadto, stwierdzenie przez owego rozmówcę, że jego firma nie zajmowała się eksportem jest sprzeczne ze świadectwem pochodzenia, które jest wystawiane dla eksportu w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest realizacją koncepcji otwartego postępowania dowodowego, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle treści tego przepisu kserokopia faktury, jako dokument prywatny pozyskany od organu obcego państwa, jest także dowodem. Nie można przy tym uznać , że jest to dowód sprzeczny z prawem.

Sąd nie podzielił również zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z obrazą art. 29 ust. 1 WKC. Skarżąca twierdziła, że organ celny nie dowiódł, iż wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych. Z art. 29 ust. 1 WKC wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przepis ten nie nakłada na organ celny obowiązku dowiedzenia, jak chce tego skarżąca, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły regulacji art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym przedmiotu postępowania prawidłowo, zasadnie stosując regulację art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy nie naruszył także art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej decyzji nie uznał kserokopii faktury, nadesłanej przez chiński organ weryfikacyjny, za dokument urzędowy.

Zarzut braku tłumaczenia na język polski wystąpienia Dyrektora Izby Celnej do chińskiego organu weryfikacyjnego, jakkolwiek wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, ale takie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, więc nie mogło prowadzić do uwzględnienia skargi. Dowodem w sprawie była bowiem przetłumaczona na język polski odpowiedź organu chińskiego przeprowadzającego weryfikację świadectwa pochodzenia.

W decyzji stwierdzono, że odsetki liczone są od kwoty niedoboru cła za okres od dnia następnego po dniu powstania długu celnego do dnia wydania decyzji na podstawie art. 65 ust.5 ustawy Prawo celne. Natomiast od kwoty niedoboru VAT odsetki zostały wyliczone za okres od dnia następnego od po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, z powołaniem się na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 oraz art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT.

W myśl art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie, co jest równoznaczne z dniem wydania decyzji. Zgodnie z ust. 6 powołanego wyżej przepisu odsetki te pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ, w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Należy przy tym pamiętać, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, gdyż potwierdza jedynie wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Określony w art. 37 ust. 1 termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej – z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Natomiast wyżej wymieniony dziesięciodniowy termin jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej (tak NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. , sygn. akt I FSK 623/06, niepubl.).

Zgodnie z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zaległością podatkową, jak stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT), a zatem chwila dokonania zgłoszenia celnego jest terminem płatności podatku. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaległość podatkowa (będąca różnicą między podatkiem VAT uiszczonym w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego a tym podatkiem w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji) powstała w następnym dniu po dokonaniu zgłoszenia celnego i dlatego początkowy termin naliczania odsetek w niniejszej sprawie został przez organy podatkowe przyjęty prawidłowo. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast dlaczego, jej zdaniem, do okresu za jaki obliczono odsetki "nie wlicza się czasu na doręczenie decyzji".

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że odsetki winny być liczone z uwzględnieniem zwłoki wynoszącej 10 dni od dnia zgłoszenia celnego z tego powodu, że zapłata długu i zobowiązania celnego były zabezpieczone gwarancją upoważnionej agencji celnej. Występujące w niniejszej sprawie Biuro Usług Celnych K.C. złożyło zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej ważnej od [...] października 2006 r. do [...] października 2007 r. Zwolnienia z odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej. W § 1 pkt 1 tego przepisu ustawodawca zezwolił na nienaliczanie odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne (...) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Przede wszystkim przepis ten swoją dyspozycją nie obejmuje zabezpieczenia generalnego w formie gwarancji ubezpieczeniowej a jedynie – zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. Nr 169, poz. 1769) - zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce lub w formie dokumentów uważanych za równoważne z depozytem w gotówce, mających wartość płatniczą. Nadto z zabezpieczonej zabezpieczeniem generalnym kwoty żadne środki nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Także przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy zwolnienia od odsetek w określonej sytuacji, która może mieć miejsce jedynie w trakcie postępowania odwoławczego, natomiast w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy, odsetki naliczone zostały do dnia poprzedzającego wszczęcie postępowania celno – podatkowego w niniejszej sprawie.

Podobnie przedstawia się sytuacja ze zwolnieniami z odsetek uregulowanymi w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a dotyczył spraw, w których wszczęto kontrolę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Prawidłowo natomiast przy ustalaniu okresu, za jaki powinny być naliczane odsetki, organy obu instancji wzięły pod uwagę przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącej dotyczących obowiązku organów celnych wszczęcia postępowania przed wystąpieniem o weryfikację. Zgodnie z art. 78 ust. 1 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a jeżeli po dokonaniu tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane ( ust. 3), organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie dopiero wynik weryfikacji pozwolił organowi celnemu na zakwestionowanie wartości celnej towaru, a tym samym stwierdzenie, że i podatek od towarów i usług został przez skarżącą zadeklarowany w nieprawidłowej wysokości. To zobligowało organ do wszczęcia, na postawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego, które co do zasady może być wszczęte do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy także wskazać, że uzasadnieniem faktycznym wymierzonych odsetek jest podanie przez skarżącą w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych, a co za tym idzie konieczność ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych, a następnie prawidłowego określenia VAT. Różnica między zadeklarowaną przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kwotą cła oraz podatku od towarów i usług a kwotami określonymi w wyniku prowadzonego postępowania celno – podatkowego stanowi zaległość podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Takie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające okolicznościom sprawy, znajduje się, wbrew twierdzeniom skarżącej, w decyzjach organów obu instancji. Natomiast z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) nie wynika obowiązek rozliczenia (wyszczególnienia) w decyzji kwoty odsetek oddzielnie dla każdego okresu, w którym obowiązywały różne stawki. Stosując przepisy powyższego rozporządzenia, jak i stawki odsetek za zwłokę ogłaszane w drodze obwieszczenia przez Ministra Finansów organ obliczył prawidłowo kwotę odsetek, której skarżąca nie kwestionuje. Dodać należy, że szczegółowe rozliczenie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty odsetek, wraz z podaniem ich podstawy prawnej, organ dokonał w trakcie postępowania podatkowego za pomocą tzw. kalkulatora odsetkowego. Dokument ten znajduje się na k. 34 akt administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Jacek Niedzielski