I SA/Gd 178/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-21	
Data wpływu	2025-03-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	IIFSK1007/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 12 ust. 4 pkt 14, art. 17 ust. 1 pkt 34a, pkt 47; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.651.2024.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W dniu 4 listopada 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez F. S.A. z siedzibą w L. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność w sektorze energochłonnym.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwo gazowe od dostawcy gazu ziemnego. Z uwagi na znaczny wzrost cen paliwa gazowego Spółka zawarła umowy ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "Umowy"), Operatorem Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej "Program rządowy"), na podstawie których otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej "Pomoc publiczna") w ramach Programu rządowego. Umowy zostały zwarte z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen gazu ziemnego, mając na uwadze przepisy ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088, dalej "Ustawa wspierająca przedsiębiorców"). W Umowie nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki.

Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej, w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, sprawozdanie przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia Pomocy publicznej, raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej.

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu z 8 listopada 2021 r., wydaną na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74 ze zm., dalej "u.w.n.i.") na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie i w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu. Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jak i z działalności pozostałej. Podstawowa działalność operacyjna Spółki z działalności określonej w decyzji o wsparciu objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej i handlowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Spółka prowadzi działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu. Koszty energii elektrycznej i gazu ziemnego służą co do zasady wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2) W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p., to czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3) W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartych Umów stanowi na gruncie u.p.d.o.p. przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów?

4) W przypadku, gdyby stanowisko na pytanie 1-3 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas Spółka pragnie potwierdzić, że Pomoc publiczna którą otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p., a co za tym idzie, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów gazu ziemnego, ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartych Umów nie będzie stanowić przychodu Spółki na gruncie u.p.d.o.p. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeżeli stanowisko Spółki na pytanie 1 nie zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Spółki otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania nr 3 Spółka wskazuje, że w związku z otrzymaną Pomocą publiczną ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, stanowiącą przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka nie jest zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytań 1-3 nie zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Spółki otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za przychód na gruncie u.p.d.o.p. podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie, otrzymaną Pomoc publiczną, stanowiącą nieekwiwalentne przysporzenie dla Spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że Program rządowy finansowany jest ze środków Funduszu, a środki Funduszu stanowią środki budżetu państwa, także bezsprzecznie druga przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. została w stosunku do Pomocy publicznej spełniona. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę jest bowiem finansowana ze środków budżetu państwa. Również trzecia przesłanka określona w ww. przepisie została spełniona, jako że Pomoc publiczna przyzna została Spółce z Funduszu w ramach rządowego programu.

W sytuacji uznania, że Pomoc publiczna stanowi przychód podatkowy, w opinii Spółki, Pomoc publiczna uzyskana na podstawie Umów w stanowiłaby dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Przyznana Pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji", bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii. Pomoc publiczna przyznana została w ramach programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa".

W przypadku uznania stanowiska Spółki w odpowiedzi na pyt. 1-3 za nieprawidłowe oraz uznania, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT, w jej ocenie, dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

3. W dniu 9 stycznia 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 7 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., stwierdził, że otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, organ zwrócił uwagę, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Program rządowy"), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022¬2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: "Ustawa wspierająca przedsiębiorców "), której treść przepisów art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 organ przytoczył.

Odnosząc się do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja". Uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej "u.f.p."), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Określone w art. 126 tej ustawy dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez Spółkę pieniądze stanowiące dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki, nie może zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. W związku z tym otrzymaną kwotę środków pieniężnych Spółka zobowiązana jest uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej i gazu, w stosunku do której nastąpił wzrost cen stosowanych wobec Spółki (pyt. nr 1), organ uznał za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię zwolnienia z opodatkowania przyznanej bezzwrotnej Pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. organ wskazał, że przyznana Pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

U.p.d.o.p. nie zawiera również pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Organ zauważył przy tym, że Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Spółka tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku. 

Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc to pod uwagę, organ stwierdził, że pomoc publiczna przyznana Spółce na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania Pomocy publicznej, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (pyt. nr 2).

Z uwagi na uznanie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, odniesienie się do wątpliwości w zakresie pytania nr 3 stało się bezzasadne, gdyż pytania nr 3 było pytaniem warunkowym.

Analizując wniosek w kwestii zwolnienia z opodatkowania przyznanej Spółce bezzwrotnej Pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. organ wskazał, że na podstawie u.w.n.i. został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji. W związku z tym, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów gazu ziemnego, nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania Pomocy publicznej, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (pyt. nr 4).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") przez pominięcie przez organ przy wydaniu interpretacji powołanego przez Spółkę dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia dotacji przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. oraz nieuwzględnienie go przy wydaniu interpretacji;

II. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej dnia 18 grudnia 2023 r. umowy ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Umowa") stanowi przychód Spółki na gruncie u.p.d.o.p., w sytuacji w której wykładnia celowościowa ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna nie stanowi dla Spółki przychodu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz uznaniu, iż nieodpłatne świadczenie stanowi odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodu na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.;

2) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że jeżeli otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna zostanie przez organ uznana za przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., to nie stanowi ona przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w sytuacji w której prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jeżeli otrzymana przez Spółkę pomoc publiczna zostanie uznana przez organ za przychód to stanowi ona dotację podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Ponadto, konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisu było niewłaściwe uznanie przez organ, że ocena stanowiska Spółki do pytania nr 3 dotyczącego ustalenia, czy w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą Spółka otrzymała ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., Spółka nie jest zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, stała się bezprzedmiotowa.

3) art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna, która w ocenie organu stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. niepodlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie może być uznana za dochód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować uznaniem, iż otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna stanowi dochód Spółki z działalności gospodarczej osiągnięty z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a i pkt 47 u.p.d.o.p., a także naruszenia art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, bo zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, jak i procesowe w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Skarżąca na tle przedstawionego we wniosku stanu sprawy zapytała, czy pomoc publiczna, którą otrzymała zgodnie z programem rządowym - w związku z nagłymi wzrostami cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 r. - ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji na podstawie zawartych umów, stanowi przychód na gruncie u.p.d.o.p. w świetle jej art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z ust. 1 pkt 2, a jeśli tak, to czy jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a jeśli tak, to czy Spółka jest zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. Warunkowo (gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie pierwszych trzech pytań), Spółka zapytała, czy pomoc publiczna będzie zwolniona od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej pomoc publiczna nie będzie stanowić przychodu w świetle u.p.d.o.p., a jeśli będzie stanowić przychód to podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS nie podzielił jej poglądu i stwierdził, że przedmiotowa pomoc stanowi przychód na gruncie u.p.d.o.p. i jednocześnie nie korzysta z analizowanego zwolnienia.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy Skarżącej, że przyznana jej pomoc publiczna, stanowiąc przychód na gruncie u.p.d.o.p., podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należało przyjąć prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1, dotyczącego uznania otrzymanej przez Skarżącą pomocy publicznej, ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartych przez nią umów, za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Otrzymane bowiem w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew wywodom Skarżącej, uzyskana przez nią pomoc publiczna nie stanowi wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczenia nieodpłatnego. Sąd nie ma wątpliwości, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie (pieniądze) stanowią uzyskany przez Spółkę przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji była dokonana przez organ błędna wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., która skutkowała nieprawidłowym zakwestionowaniem stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2, dotyczącego objęcia uzyskanego przez Spółkę przychodu z tytułu otrzymanej pomocy publicznej wskazanym w tym przepisie zwolnieniem.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd podzielił twierdzenia Skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie – opisanego we wniosku – programu rządowego stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przed dokonaniem oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.17 ust.1 pkt 47 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że problem prawny, związany z wykładnią tego przepisu, był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako przykład wskazuje prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.11.2023 r. sygn. akt I SA/Kr 797/23, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5.09.2024 r. sygn. akt I SA/Go 127/24 oraz wyrok NSA z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21 (wszystkie przywołane orzeczenia opublikowane w CBOSA, na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację prawną przedstawioną we wskazanych wyrokach, stąd przedstawione w nich argumenty powoła w dalszych rozważaniach. Jednocześnie tutejszy Sąd nie podziela odmiennych poglądów zaprezentowanych w wyroku NSA z dnia 9.07.2024 r. sygn. akt II FSK 397/24.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie: ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024; uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3.01.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.".

Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja" (w liczbie mnogiej). Stanowi mianowicie, że "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Sąd akcentuje, że pojęcie "dotacji" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. ani w O.p. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Tyle, że według Skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie przydaje mu u.f.p. Organ przyjął w zaskarżonej interpretacji, że będzie posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. i wywodząc treść normy przy wykorzystaniu tej definicji uznał, że stanowisko Skarżącej co do zwolnienia przedmiotowego nie jest prawidłowe.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.03.2024 r. sygn. akt I SA/Bd 155/24).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie dotacji zdefiniowane jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Stanowisko tutejszego Sądu o prymacie wykładni językowej nad wykładnią systemową zewnętrzną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA w składzie 7 sędziów, z dnia 8.07.2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 (publikacja ONSAiWSA 2020/6/81). Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). NSA wywiódł, że jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby Dyrektora KIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia bez reszty, co zresztą przyznaje sam organ, że pomoc "będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa" (str. 22 interpretacji).

Wobec powyższego uznać należy, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęcia dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu odnośnie zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1.10.2010 r. na mocy ustawy z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się dla ustalenia znaczenia pojęcia dotacji na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej tej ustawy). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu u.p.d.o.p. zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy (art. 17 ust. 1), to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a dopiero w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Świadczy o tym również sama konstrukcja omawianego przepisu, w którym ustawodawca mówiąc o dotacjach nie odwołał się do odrębnej ustawy (przykładowo u.f.p.). Natomiast już w zakresie wyjątku od zasady dotyczącej zwolnień od podatku wskazanych dotacji ustawodawca jednoznacznie odwołał się do pojęcia dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W ocenie Sądu jest to zamierzony zabieg legislacyjny.

Zaznaczyć również warto, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem, odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11.12.2019 r., sygn. akt II FSK 236/18, z dnia 11.20.2022r. sygn. akt II FSK 1429/19).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Potwierdza to analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

Należy również zauważyć, że przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z u.f.p. organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji. W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. i dlatego też stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p., jest błędne. Ustawa ta (u.f.p.) nie ma rangi kodeksu czy też ustawy podstawowej na gruncie prawa podatkowego. Za taką ustawę w ocenie Sądu uznać należy Ordynację podatkową.

W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednak nie odnoszących się wprost do pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 29.09.2022 r. Jako przykłady można wskazać wyroki NSA: z dnia 7.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z 28.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych).

Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Podsumowując, przyznana Skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3.01.2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., i tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że zasługuje on na uwzględnienie. Spółka w celu wsparcia swojej argumentacji powołała się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, do którego nie odniesiono się w interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zbyt lakoniczne odniesienie się w interpretacji do innych rozstrzygnięć, które przywołuje wnioskodawca, jako część jego stanowiska, bądź całkowity brak takiego odniesienia się przez organ, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Niewystarczające jest poinformowanie, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe bądź interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której wnioskodawca uzyska informację dlaczego powołane przez niego orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak było jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do przywoływanych przez Skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

W konkluzji należało uznać za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ interpretacyjny zarówno wskazanych przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien zatem dokonać oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w zakresie stanu faktycznego wynikającego z tego wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dotyczącej prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., odnosząc się do całości stanowiska Skarżącej, w tym również przywoływanych na jego potwierdzenie orzeczeń sądów administracyjnych. Ponownej ocenie podlegać będzie również prawidłowość stanowiska Skarżącej odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 w zakresie konieczności dokonania przez Spółkę korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż zostało ono sformułowane jako pytanie warunkowe, uzależnione od prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2, którego niewłaściwej oceny dokonał organ w zaskarżonej interpretacji, odstępując tym samym od oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 3. Ponownej ocenie będzie również podlegać prawidłowość stanowiska Skarżącej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie nr 4 w zakresie uznania otrzymanej przez Skarżącą pomocy publicznej za przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., bowiem pytanie to zostało sformułowane jako warunkowe, tj. uzależnione od uznania stanowiska Skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1-3 za nieprawidłowe, co – jak wykazano powyżej – organ uczynił z naruszeniem przepisów prawa w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 2.

6.5. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt 1 wyroku).

W punkcie 2 wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy uiszczonego wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).