III SA/Wa 3016/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-06-28	
Data wpływu	2011-11-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1480/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], przedłużył T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 2.052.348 zł w terminie 25 dni, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w dniu 8 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2011 r., a następnie w dniu 18 kwietnia 2011 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.052.348 zł. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Zauważył, że Spółka w marcu 2011 r. dokonała transakcji zakupu od N. sp. z o.o. elementów metalowych - ogrodzenia oraz żelazokrzemu N. sp. z o.o. była głównym kontrahentem Spółki. Organ podatkowy stwierdził, że uzyskane, w wyniku czynności sprawdzających w N. sp. z o.o., informacje wskazywały, iż Spółka była jedynie pośrednikiem w transakcjach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z powyższym rozpoczęto czynności sprawdzające w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, które nie zostały zakończone do dnia wydania postanowienia.

2. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u."), poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

b) naruszenie art. 87 ust 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez u.p.t.u. warunków,

c) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie 2.052.348 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r.,

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka, pismem z dnia 6 czerwca 2011 r., uzupełniając zażalenie, wskazała na wystąpienie w Spółce szkody z tytułu bezzasadnego przedłużenia i przewlekania przez organ podatkowy terminu zwrotu różnicy podatku za luty i marzec 2011 r. Stwierdziła, że zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 222/07. Podkreśliła, że organ podatkowy był w posiadaniu szeregu dokumentów, w których zostało wskazane źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez Spółkę, w szczególności oświadczenia P.H.U H. potwierdzającego, iż firma ta jest producentem stołów ekshaustorowych. Wskazała, iż w transakcjach dotyczących stołów ekshausdorowych brały udział tylko następujące podmioty - P.H.U. H., P.H.H E., N. sp. z o.o. i Spółka oraz odbiorca towaru czeska spółka A. s.r.o., a tym, samym weryfikacja transakcji miedzy tymi podmiotami nie powinna być czasochłonna.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przywołał przepisy u.p.t.u. dotyczące zwrotu różnicy podatku oraz możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku. Stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. przed upływem 25 dniowego terminu, licząc od dnia złożenia rozliczenia za ww. okres rozliczeniowy. Do dnia wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wątpliwości w zakresie transakcji dotyczących prawidłowości wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. nie zostały wyjaśnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, mówiącym, że pochodzenie towaru nie ma wpływu na prawo do zwrotu. Zauważył, że sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczający do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Istotne jest czy w rzeczywistości doszło do świadczenia wykazanego na fakturze. W kontekście dostawy towarów nie powinno być zatem wątpliwości, iż dany towar faktycznie istniał i został wprowadzony do obrotu. W przypadku zaś gdy podatnik wszedł w posiadanie towaru decydujące znaczenie ma czy przedmiotowe nabycie nastąpiło w wyniku czynności równoznacznej ze sprzedażą. Pogląd taki potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09. Zauważył ponadto, że w sytuacji gdy kilka podmiotów obraca tym samym towarem nie można wykluczyć, iż transakcje te mogą służyć do wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zwrócił się do organów właściwych dla rozliczeń N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. S.A. oraz C. sp. z o.o. w celu sprawdzenia w oparciu o załączone faktury m.in. ich rzetelności oraz źródła pochodzenia towarów nabywanych przez ww. podmioty, a także innych okoliczności istotnych dla sprawy. Stwierdził, że podjęte działania świadczą o istniejących u Naczelnika Urzędu Skarbowego wątpliwościach co do zasadności zwrotu, które do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji nie zostały wyjaśnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki jakoby wnioski wypływające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za styczeń 2011 r. przesądzały o bezpodstawności przedłużania terminu zwrotu wnioskowanego za luty 2011 r., gdyż sprawa niniejsza dotyczy marca 2011 r. Podkreślił, że ocena protokołu kontroli dotyczącego innego okresu rozliczeniowego wykracza poza ramy niniejszego postępowania, ponadto organ nie jest związany ustaleniami dotyczącymi innego okresu rozliczeniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podnoszone przez Spółkę argumenty dotyczące kontroli przeprowadzonej u kontrahenta Spółki i wyniku tego postępowania, które powinny być znane organowi podatkowemu w maju 2011 r., pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja Spółki, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie wtedy gdy kwestionowany jest cały zwrot, natomiast w przypadku gdy wątpliwa jest kwota zwrotu przedłużenie nie może mieć miejsca jest niezasadna. Podkreślił, że w momencie wydawania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu organ nie jest w stanie przewidzieć w jakim rozmiarze i czy w ogóle zwrot jest należny i właśnie to ma wykazać weryfikacja rozliczenia. Wskazuje na to treść art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u.

Stwierdził następnie, że działania organu pierwszej instancji nie noszą znamion zaniedbań lub nienależytego wykonywania zadań, prowadzących do naruszenia praworządności lub interesów Spółki, a także przewlekłego lub biurokratycznego załatwiania sprawy. Nie wynika z tego również naruszenie zasad określonych w art. 120. art. 122 i art. 187 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut wadliwego uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji był nieuzasadniony, gdyż postanowienie to spełnia wszystkie wymogi - zawiera podstawę prawną działania organu podatkowego oraz wskazuje z jakich powodów zwrot podatku został wstrzymany. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie mógł powołać się na fakty, które uznał za udowodnione, gdyż postępowanie dowodowe w sprawie zwrotu podatku za luty 2011 r. nie zostało jeszcze przeprowadzone, zaistniały jedynie przesłanki uzasadniające weryfikację rozliczenia za marzec 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług również był nieuzasadniony, gdyż przedłużenie terminu zwrotu nie jest równoznaczne z odmową wypłaty zwrotu. Spółce nadal przysługuje status wierzyciela i stosowne oprocentowanie z tytułu przekroczenia terminu zwrotu, jeśli w wyniku dokonanych ustaleń zwrot okaże się uzasadniony. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 w którym wskazano, że instytucja przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku, natomiast regulacja ta ma Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na koniec, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia powinien być art. 274b § 1 O.p. - brak wskazania tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji został uzupełniony przez organ odwoławczy.

4. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez wydłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2011 r., w sytuacji, gdy do dnia upływu terminu na zwrot podatku została podjęta przez organu podatkowe jedna czynność sprawdzająca, a dodatkowo organy podatkowe przed datą ustawowego zwrotu podatku VAT posiadały informację o rzetelności transakcji przeprowadzanych przez Spółkę z jej głównym kontrahentem,

b) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 88 u.p.t.u., poprzez wydłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2011 r., powołując się wyłącznie na fakt występowania głównego kontrahenta Spółki w przeprowadzanych transakcjach jako pośrednika, a nie producenta sprzedawanych towarów,

c) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia bezpodstawnie utrzymującego brak zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez u.p.t.u. warunków, tj. faktury dokumentujące kwoty należności zostały zapłacone, a Spółka złożyła odpowiedni wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni,

d) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku VAT za marzec 2011 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku VAT za komentowany okres pomimo, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do występowania nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczących marca 2011 r.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną polegającą na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła w części argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wskazując ponadto, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentacji Spółki dotyczącej braku dokonania jakichkolwiek czynności sprawdzających uzasadniających wydłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wskazywał jedynie na konieczność dokończenia podjętych czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia wątpliwości, nie podał jednak żadnych konkretnych argumentów mogących świadczyć o takiej konieczności poza lakonicznym i ogólnikowym stwierdzeniem, że dokonano czynności sprawdzających, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu.

W ocenie Spółki organ odwoławczy nie wskazał jakie wątpliwości przesądziły o konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności ze strony organu pierwszej instancji. Nie wskazał także, iż pierwsza czynność została przeprowadzona po 20 dniach od momentu złożenia deklaracji, natomiast reszta z nich została rozpoczęta już po upływie terminu do zwrotu podatku VAT, ani też nie wskazał, że organy podatkowe posiadały, już przed upływem terminu do zwrotu podatku VAT, informację od Skarżącej co do źródeł pochodzenia niektórych towarów.

Organ podatkowy zasadność przedłużenia zwrotu podatku VAT uzasadnił wystąpieniem licznych wątpliwości. Jednocześnie organ podatkowy I instancji powoływał się na wątpliwości dotyczące stycznia 2011r., natomiast organ odwoławczy wątpliwości powziął na podstawie pisma z dnia 26 kwietnia 2011r. dotyczącego czynności sprawdzających w N. za okres luty 2011r.

Oznacza to, że żaden z organów nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości, które byłyby związane z okresem w którym przedłużono termin zwrotu podatku VAT, czyli marcem 2011r.

Spółka stwierdziła, że zachowanie organów podatkowych dotyczące ustalania stanu faktycznego sprawy było kuriozalne, co wyraża się m.in. w tym, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych czynności sprawdzających w zakresie wykonania usług transportowych związanych z zakupem towarów w Spółce, ani też nie wezwał jej do okazania np. dokumentów przewozowych CMR.

Organ pierwszej instancji rozpoczął sprawdzanie kwestii transportowych u kontrahenta Spółki dopiero po 20 dniach od momentu złożenia deklaracji, ale nigdy nie zwrócił się do niej o przekazanie wyjaśnień dotyczących wątpliwych dla organów podatkowych kwestii.

Zdaniem Spółki wskazywany przez organ pierwszej instancji fakt, iż główny kontrahent Spółki, N. sp. z o.o. nie uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem w katalogu zawartym w art. 88 u.p.t.u. zawierającym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma umów zawieranych z pośrednikami.

Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że w komentowanych transakcjach na którymś z jej poziomów występuje sytuacja, gdy kilka podmiotów obraca tym samym towarem, to nie odnosi się to do Skarżącej, ponieważ podatek VAT należny został zapłacony przez pośrednika N., a więc rozliczenia tychże dostaw na poziomie Skarżąca-N. były zgodne z prawem.

Na potwierdzenie powyższego powołała orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 222/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/10 oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Récolta Recycling SPRL.

Spółka podkreśliła, że do dnia sporządzenia skargi, organy podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości związanych z transakcjami przeprowadzanymi przez Spółkę, a nadto zwróciły, w identycznym stanie faktycznym, podatek VAT za okresy maj i czerwiec 2011 r., co jej zdaniem świadczy, że nie było żadnych wątpliwości co do jej rozliczeń w podatku VAT za luty 2011 r.

Wskazała także kolejne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej argumentację – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2009 roku sygn. akt III SA/GI 1048/09.

W ocenie Spółki odwołanie się przez organ odwoławczy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. jest nietrafne, gdyż zgodnie z jego treścią zgodne z prawem jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT tylko wtedy, gdy istnieją poważne przesłanki dla przedłużenia terminu.

Spółka, odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego dotyczącego braku naruszenia zasady neutralności podatku VAT, stwierdziła, że pomimo, iż nie jest ostatecznym konsumentem, nie ma możliwości zwrotu środków pieniężnych zapłaconych tytułem podatku VAT zawartym w cenie nabywanego towaru. Powołała się w tym zakresie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/10.

Ponadto, zdaniem Spółki powołanie się organu odwoławczego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 jak i wskazanie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów obraca tym samym towarem nie można wykluczyć, iż transakcje te mogą służyć do wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania w sprawie ponieważ organ wiedział, iż kontrahent Spółki był czynnym podatnikiem VAT, a transakcje były faktycznie wykonywane. Jeżeli organ odwoławczy ma wątpliwości co do rozliczeń podatkowych kontrahenta Spółki, to powinien dokonać zwrotu VAT Spółce oraz ewentualne rozpocząć kontrolę podatkową we wskazanym podmiocie. Spółka przywołała także wyrok Europejskiego trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 i C-440/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 roku sygn. akt I FSK 1210/06.

Spółka, kończąc uzasadnienie wskazała, że ani postanowienie organu odwoławczego, ani postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają ustawowych wymogów, do których należy wyczerpujące wyjaśnienie podstawy formalnej i prawnej rozstrzygnięcia, do czego organy podatkowe były, w myśl art. 217 § 2 O.p. zobowiązane.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

6.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 2.052.348 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011r.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust.1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2-6 u.p.t.u. precyzyjnie określono terminy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym.

W istocie rzeczy mamy do czynienia z kilkoma możliwymi terminami; terminem 60 -dniowym, terminem 25 –dniowym i terminem 180 - dniowym. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu w terminie 25 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem ( w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia deklaracji oraz wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia ) na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.),

2 ) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, które – co potwierdza praktyka i orzecznictwo krajowe i unijne – stwarza możliwości nadużyć, w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie stwierdzono, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie może przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". w tym także dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Podstawą do takiego przedłużenia terminu zwrotu jest właśnie potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika.

Zauważyć jednak należy, że ustawodawca stwarza dla podatnika gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności "wykażą zasadność zwrotu" podatku, "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami [...].", a ponadto w ust. 2a przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, "jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku."

Podkreślić przy tym należy, że te i inne możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług ustanowione w przepisach u.p.t.u. znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.) który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...].". Przepis ten potwierdza ww. tezę o zagrożeniu dokonywaniem oszustw (nadużyć) podatkowych przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Również w orzecznictwie unijnym akcentuje się potrzebę zapobiegania takim nadużyciom i ich eliminowania.

Znajduje to również odbicie w orzecznictwie krajowym. Przykładowo można wskazać także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt V 6/06, w którym Trybunał - mając na względzie wynikającą z ww. Dyrektywy zasadę neutralności podatku od towarów i usług ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego.

Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Naczelnik urzędu skarbowego może zatem przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku, przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień 13 maja 2011r. termin ten przedłużył w ramach czynności sprawdzających,

Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadności zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od czynności sprawdzających przeprowadzonych we własnym zakresie ( co potwierdza pismo strony skarżącej z dnia 15 kwietnia 2011r.) wystąpił do innych urzędów skarbowych, czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Bowiem jak wynika z akt sprawy przed upływem terminu dokonania zwrotu pismem z dniu 28 kwietnia 2011r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej - firmy N. sp. z o.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej.

Podnoszony przez skarżącego zarzut, iż czynność została dokonana po 20 dniach od momentu złożenia deklaracji nie pozwala na stwierdzenie, iż organ podatkowy nie dokonał czynności sprawdzających przed upływem terminu dokonania zwrotu podatku mających na celu weryfikację prawidłowości deklaracji za miesiąc marzec 2011r.

Jak już wyżej wskazano organ podejmował czynności sprawdzające we własnym zakresie, natomiast podjęta czynność w dniu 28 kwietnia 2011r. polegająca na zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o podjęcie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta Skarżącej miała miejsce przed upływem terminu dokonania zwrotu.

W związku z pismem strony Skarżącej z dnia 27 kwietnia 2011r. dotyczącym źródeł pochodzenia towarów kupowanych od N., gdzie jako dostawcę dla tej firmy wskazano firmę ,,E.’’, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismami z dnia 11 maja 2011r. zwrócił się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec firm L. sp. z o.o. sp. Komandytowa, B. S.A. C. S.A. C. sp. z o.o. celem m.in. sprawdzenia transakcji z firmą ,,E.’’.

W ocenie Sądu w świetle informacji zawartych w piśmie z dnia 27 kwietnia dotyczących obrotu towarem, którego dotyczyło rozliczenie za miesiąc marzec 2011r. uzasadnione było podjęcie dodatkowych czynności sprawdzających wobec podmiotów uczestniczących w tym obrocie.

W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że Skarżąca pomija fakt, iż złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011r. wraz w wnioskiem o przyśpieszenie terminu zwrotu w dniu 18 kwietnia 2011r. Zdaniem Sądu od tego dnia należy liczyć 25 dniowy termin dokonania przyśpieszonego zwrotu, bowiem przyjęcie odmiennego stanowiska tj. iż termin ten należy liczyć od dnia złożenia pierwotnej deklaracji oznaczałoby, iż termin przyspieszonego zwrotu rozpoczął bieg pomimo braku stosownego wniosku, co jest w ocenie Sądu nie do przyjęcia w świetle art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u. ze względu na podjęcie przez organy podatkowe jedynie jednej czynności sprawdzającej mającej na celu weryfikację w zakresie deklarowanego podatku VAT Skarżącej za miesiąc marzec 2011r. oraz posiadanych informacji o rzetelności transakcji z kontrahentem Skarżącej.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże wskazanie kontrahenta Skarżącej jako pośrednika dokonywanych transakcji nie miało na celu uzasadnić wyłączenia prawa do odliczenia, lecz jedynie jako uzasadnienie przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał także na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, które nie zostały zakończone do dnia wydania postanowienia, istnienie konieczności sprawdzenia prawidłowości wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 w wysokości 2.052.348,00 zł.

Należy przypomnieć, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił dotychczasową argumentację organu pierwszej instancji wskazując na sposób ukształtowania transakcji na poszczególnych etapach obrotu, który uzasadniał przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających, oraz wymieniając podjęte czynności przez organ pierwszej instancji świadczące o istniejących wątpliwościach co do zasadności zwrotu.

W związku z powyższym nie jest uprawnione stwierdzenie, że organy podatkowe powołały się wyłącznie na fakt występowania głównego kontrahenta skarżącej w przeprowadzanych transakcjach jako pośrednika, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 88 u.p.t.u.

Pomimo lakoniczności uzasadnienia organu pierwszej instancji nie można przyjąć, iż brak jest prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym, że zostały naruszone przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. a mając na względzie wykazaną zasadność przedłużenia terminu zwrotu nie została naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług.

6.3. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku .