Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Go 331/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: I. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 lipca 2021 r., nr SKO.Go/400-GM/942/21 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Go 331/21 oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: organ, Kolegium) z dnia 22 lipca 2021 r. przedmiocie ulgi płatniczej.

W imieniu strony Skarżącej skargę kasacyjną wniósł jej pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Zaskarżono w całości powyższy wyrok dnia 4 listopada 2021 r., wniesiono o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niewykazanie, że w niniejszej sprawie nie istnieją podstawy do udzielenia żądanej pomocy;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

b/ art. 187 O.p. polegające na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego istniejącego w niniejszej sprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów w obu tych zakresach, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie wnoszący skargę kasacyjną stawia zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, że w niniejszej sprawie nie istnieją podstawy do udzielenia żądanej pomocy. Tak sformułowany zarzut przez autora skargi kasacyjnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego implikuje pierwszeństwo odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że ich sformułowanie dotyczy de facto nie ustalenia należycie stanu faktycznego i nie zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy.

Specyfika instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. implikuje bowiem konieczność wyjaśnienia znaczenia tego przepisu, stanowi ono bowiem punkt odniesienia w ocenie postępowania organów podatkowych w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa unijnego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a O.p., lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b O.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi (por. wyrok NSA z 23 maja 2019 r., II FSK 297/19; wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., II FSK 247/18 – wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Oceniając zatem, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć na uwadze, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. Niemniej jednak, w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku.

Natomiast przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 - Mon. Pod. 2003/7/43). Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji ocenił prawidłowo przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Ocenił mianowicie, czy w przypadku Skarżącej zachodzi ważny interes podatnika bądź interes publiczny, warunkujące rozważenie przyznania żądanej pomocy de minimis.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji ocenił prawidłowo, że SKO pomimo powołania częściowo błędnej argumentacji wniosek rozpoznał pod kątem istnienia przesłanek. Istotną okolicznością, która musiała być uwzględniona przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych był fakt, iż spółka, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego P. - Stare Miasto w P. z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt [...] znajdowała się i znajduje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika (odpis KRS - k. 17 akt WSA). Sąd wskazał, że argumentacja syndyka masy upadłości w piśmie z dnia 3 marca 2021 r., (w aktach organu) gdzie wskazywał, że umorzenie zaległości podatkowych jest konieczne zaspokojenia zobowiązań upadłej spółki oraz dla możliwości kontynuowania postępowania upadłościowego poprzez możliwość finansowania m. in. "kosztów biurowych, korespondencyjnych, sądowych, procesowych, prowadzenia ksiąg rachunkowych, zabezpieczenia i przechowywania dokumentów miało służyć zaspokojeniu wierzycieli spółki, nie zaś interesowi samej upadłej spółki. Trudno więc uznać takie uzasadnienie za wskazanie na "ważny interes podatnika".

Słusznie Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie przyjęły, że nie zachodzi "ważny interes podatnika" także poprzez należytą ocenę dowodów w zakresie sytuacji finansowej Spółki. Nie kwestionowały obiektywnie trudnego położenia upadłej Spółki, lecz trafnie wskazały, że Skarżąca posiada majątek, który może pozwolić w przyszłości na uregulowanie jej zobowiązań podatkowych. To, że Spółka dysponuje zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się produkcją, która jest specyficzną działalnością gospodarczą, nie oznacza, że nie jest ona w posiadaniu majątku choćby potencjalnie zbywalnego. Ewentualna sprzedaż mienia Spółki, zarówno w całości, czy poszczególnych składników oddzielnie, pozwoliłaby bowiem uregulować zobowiązania publicznoprawne chociażby w części. Również fakt, iż spółka jest współwłaścicielem nieruchomości pokolejowych, których wielkości, ani wartości Strona nie podała, stanowią potencjalne źródło finansowania jej zobowiązań. W toku postępowania syndyk nie wykazał też, wobec jakich podmiotów, z jakich tytułów oraz w jakiej wielkości Strona posiada zobowiązania. Sytuacja Strony przedstawiona przez syndyka w toku postępowania w sposób szczątkowy dała jedynie organom podstawę do ocenienia jej sytuacji majątkowej na podstawie przedłożonych informacji. Ich analiza zaprezentowana przez organy nie dała podstaw do uwzględnienia ważnego interesu podatnika.

Prawidłowo także Sąd I instancji podkreślił, że przy ocenie istnienia interesu podatnika należy również ocenić przyczynienie się podatnika do powstania zaległości - że zaległości Spółki są skutkiem nieuiszczenia podatków określonych decyzjami ostatecznymi, a więc są skutkiem decyzji podejmowanych przez osoby nią zarządzające. Strona zalega bowiem z podatkiem od nieruchomości od 2016 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym przypadku zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że organ ocenił, iż obecna sytuacja finansowa Skarżącej nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, a powstała z przyczyn zależnych od sposobu jej funkcjonowania i podejmowanych przez nią decyzji. Sąd także uzasadnił, że na sytuację finansową Spółki, nie mógł mieć wpływu wprowadzony stan pandemii. Jak wynika z odpisu z KRS upadłość Spółki którą ogłoszono przed ogłoszeniem stanu pandemii z powodu wirusa COVID 2019, co miało miejsce w marcu 2020 r., kiedy to spółka nie prowadziła już działalności. Sąd I instancji odniósł się także do oceny organów co do braku istnienia interesu publicznego uzasadniającego przyznanie wnioskowanej pomocy. Prawidłowe było wskazanie Sądu I instancji, że Organ, stwierdzając brak interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej pomocy de minimis, zasadnie wskazał, że skoro Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej, to umorzenie zaległości podatkowych nie wpłynie na zaspokojenie potrzeb zbiorowości lokalnej, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Umorzenie zaległości podatkowych nie będzie zatem skutkowało możliwością dalszego prowadzenia działalności. Sąd I instancji ocenił bowiem za organami sytuację spółki na datę wydania decyzji przez SKO z dnia 22 lipca 2012 roku, stąd argumenty autora skargi o prowadzeniu działalności spółki po wydaniu tej decyzji nie mogły być brane pod uwagę.

Co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej tj. art.121, art.187 O.p. i ich uzasadnienia to należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł tych przepisów naruszyć, albowiem ich w postępowaniu nie stosuje, a dokonuje jedynie kontroli postępowania pod kątem ich naruszenia przez organy. Dlatego do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść tym bardziej, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadzało się tylko do ogólnikowego stwierdzenia, że "organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie zebrały materiału niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy".

Mając powyższe na uwadze, uznając skargę kasacyjną za niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.184 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Paweł Borszowski

.