Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Jakub Praski po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Gd 721/23 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r. nr 2201-IGC.4303.6.2023.KR w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., III SA/Gd 721/23 oddalił skargę M. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (organ) z 29 września 2023 r. nr 2201-IGC.4303.6.2023.KR w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

M. S. (dalej: "skarżący kasacyjnie") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, gdyby Sąd uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Jednocześnie złożono wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) Postanowień reguł 1., 2.a), oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiących Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej odpowiednio jako "Ogólne Reguły Interpretacji" lub "ORINS.", oraz "Rozporządzenie"),

2) Uwag ogólnych do działu 44 Rozporządzenia,

3) Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS") do pozycji 4418; poprzez ich niezastosowanie, a oparcie wyroku na treści Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"), które to Noty stanowią jedynie materiał roboczy i mają charakter wyłącznie informacyjny i nie są prawnie wiążące, oraz uznanie na tej podstawie przez WSA w Gdańsku, że towary wymienione w zgłoszeniach celnych nr: 20PL322080I1421573 z 4 września 2020 r.; 20PL32208011421605 z 4 września 2020 r., 20PL322080I1535340 z 23 września 2020 r.; 20PL322080I1801241 z 30 października 2020 r.; 20PL322080I1806020 z 2 listopada 2020 r.; 21PL322080I0035341 z 7 stycznia 2021 r.; 21PL322080I0149648 z 25 stycznia 2021 r.;

(wskazanych w tabeli nr [3] Decyzji I instancji, dalej jako "Towary"), nie mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, gdyż nie są zestawami, podczas gdy ani z brzmienia pozycji 4418, ani z uwag do sekcji lub działów, nie wynika aby Towary musiały być zestawami, aby były zakwalifikowane do kodu CN 4418 40 00.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) Postanowień reguł 1., 2.b), oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji,

2) Uwag ogólnych do działu 44 Rozporządzenia,

3) Uwagi 3 i 4 do Działu 44 Rozporządzenia,

Poprzez ich niezastosowanie i pominięcie:

- cech płyty,

- powleczenia płyty zewnętrzną powierzchnią zapobiegającą przywieraniu betonu, oraz - jej przewidywanego zastosowania, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania Towarów do kodu CN 4412 99 50 90, zamiast do kodu 4418 40 00.

III. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 30 ust. 2 w związku z 33 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT"), poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw, ponieważ wartość celna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazana została przez Skarżącego w prawidłowej wysokości.

IV. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 46 ust. 1 UKC, poprzez uznanie przez Sąd, że przedmiotowy Towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on rozpoznawalną częścią konstrukcji budowlanej, bowiem nie jest on przygotowany do zmontowania (...), podczas gdy ani Organ I, ani Organ II instancji (a tym bardziej Sąd), nie dokonały zbadania Towarów, ani pobrania próbek itd. a zatem nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie, a niektóre cechy Towarów jak: wysoka trwałość, duża gęstość, wodoodporność, odporność na warunki atmosferyczne i gnicie, wysokie parametry wytrzymałościowe itd. nie są możliwe do wychwycenia tzw. "gołym okiem", a zatem nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji Towarów do kodu CN 4412 99 50 90.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Po uprzednim wezwaniu Sądu I instancji do wskazania przez skarżącego czy wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie lub oświadcza o zrzeczeniu się rozprawy, skarżący kasacyjnie pismem z 9 sierpnia 2024 r. złożył wniosek o rozprawę.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji Organów I i II instancji w całości; zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 października 2024 r., I GSK 1305/24 po rozpoznaniu wniosku skarżącego kasacyjnie o wstrzymanie wykonania decyzji - odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 p.p.s.a. wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r. sygn. akt I OSK 2161/22 i przywoływane tam orzecznictwo, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane wyroki tamże; por. B. Dauter, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Warszawa 2024, s. 650–669).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. postanowień reguł 1., 2a. i 6. ORINS, Uwag ogólnych oraz uwag 3 i 4 do działu 44 Rozporządzenia Taryfowego i Noty wyjaśniające do HS do pozycji 4418, art. 30 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT (zarzuty zawarte w punktach I-III petitum skargi kasacyjnej) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 46 ust 1 UKC (zarzut zawarty w punkcie IV petitum skargi kasacyjnej.

Składające się na wyżej wymienioną podstawę kasacyjną zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (płyt szalunkowych drewnopochodnych z rdzeniem recyklingowym), które według skarżącego powinny zostać zaklasyfikowany do kodu CN 4418 40 00 00, do którego zostały zaklasyfikowane w zgłoszeniu celnym, ze stawką celną 0%, podczas gdy właściwą klasyfikacją wyżej wymienionego towaru, według organu celnego, jest kod CN 4412 99 50 90 ze stawką celną 10%.

Identyfikując w ten sposób przedmiot sporu skarżący w ramach naruszeń materialnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu trzy naruszenia.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia postanowień reguł 1., 2a. i 6. ORINS, Uwag ogólnych do działu 44 Rozporządzenia Taryfowego i Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 4418, poprzez ich niezastosowanie, a oparcie wyroku na treści Noty wyjaśniające do CN, które nie są prawnie wiążące oraz uznanie na tej podstawie, że towary nie mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, gdyż nie są zestawami, gdy ani z nie brzmienia pozycji 4418, ani z uwag do sekcji lub działów, nie wynika aby towary musiały być zestawami, aby były zakwalifikowane do kodu CN 4418 40 00.

Drugi zarzut dotyczy naruszenia postanowień reguł 1., 2b. oraz 6. ORINS oraz Uwag ogólnych oraz Uwag 3 i 4 do działu 44 Rozporządzenia Taryfowego, poprzez ich niezastosowanie i pominięcie: cech płyty, powleczenia płyty zewnętrzną powierzchnią zapobiegającą przywieraniu betonu i jej przewidywanego zastosowania, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania towarów do kodu 4412 99 50 90 zamiast do kodu 4418 40 00.

Trzeci zarzut dotyczy naruszenia art. 30 ust. 2 w związku z 33 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie pomimo braku podstaw.

Z kolei w zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania wskazano art. 46 ust. 1 UKC podnosząc, że błędne uznanie przez sąd, że sporny towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on rozpoznawalną częścią konstrukcji budowlanej, bowiem nie jest on przygotowany do zmontowania (...), podczas gdy ani organy ani sąd, nie dokonały zbadania towarów, ani pobrania próbek itd. a zatem nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji towarów do kodu CN 4412 99 50 90.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (p. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34, a także np. wyroki z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 945/15, z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I GSK 1730/20 czy z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 683/13, z 20 września 2024 r. sygn. akt I GSK 980/21; z 25 kwietnia 2025 r. sygn. akt I GSK 1530/22 oraz sygn. akt I GSK 2050/22).

Nadmienić należy, że choć z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autorka kwestionuje wykładnię określonych regulacji materialnoprawnych to w tym środku zaskarżenia nie zawarto zarzutów wadliwej wykładni przepisów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny pozostał związany wykładnią dokonaną przez organy administracyjne i zaaprobowaną przez Sąd I instancji.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z próbą kwestionowania ustaleń faktycznych, a takich naruszeń dopatruje się sam skarżący w jej motywach (p. pkt II i IV uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Za taki nie można bowiem uznać zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 46 ust. 1 UKC, zgodnie z którym organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne. Kontrole celne mogą polegać w szczególności na rewizji towarów, pobieraniu próbek, weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji lub powiadomieniu oraz istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności dokumentów, kontroli księgowości i pozostałej dokumentacji, kontroli środków transportu, kontroli bagażu i innych towarów przewożonych przez osoby lub na osobach oraz na przeprowadzaniu oficjalnych dochodzeń i innych podobnych czynności.

Przywołany przepis dotyczy uprawnień kontrolnych organów celnych i nie reguluje zasad ustalania cech towaru ani oceny materiału dowodowego. Przepisy regulujące postępowanie dowodowe i ocenę dowodów prowadzone przez organy celne to przede wszystkim przepis art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590) i odpowiednio stosowane na jego podstawie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), które zostały wskazane przez organy celne w decyzjach obu instancji.

Dlatego też nie jest prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego w postaci reguł ORINS, Rozporządzenia Taryfowego, Noty wyjaśniającej oraz kodów CN, przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, tj. klasyfikacji spornych płyt szalunkowych. Tym bardziej, że skarżący kasacyjnie naruszenia tych przepisów dopatruje się w ich niezastosowaniu, a nie błędnej wykładni tych przepisów. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z 10 października 2018 r. sygn. akt I GSK 826/16, z 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11, z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 2071/09). W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne nie zostały podważone żadnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Są więc wiążące i stanowią podstawę oceny dokonanej w sprawie subsumpcji norm materialnoprawnych.

W konsekwencji brak zarzutów odnoszących się do kwestii ustaleń faktycznych, bo za taki nie można uznać zarzutu naruszenia art. 46 ust. 1 UKC, co wyjaśniono wyżej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie przedstawionych zarzutów ze względu na ich niekompletność. W istocie bowiem żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie dotyczy sfery ustaleń faktycznych, a z tym zagadnieniem – jak zaznaczono na wstępie – wiąże się klasyfikacja towarowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.