I GSK 2023/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-06	
Data wpływu	2019-10-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Joanna Wegner /przewodniczący/
Krzysztof Sobieralski /sprawozdawca/
Michał Kowalski	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	V SA/Wa 184/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 122, art. 187 § 1;; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1114; art. 107 § 1;; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369; art. 2 § 1, art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 1;; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47; art. 110;; Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 184/19 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1401-IOA1.4105.60.2018.AC w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 maja 2019 r., sygn akt V SA/Wa 184/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 zez zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., nr 1401-IOA1.4105.60.2018.AC, w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 3 § 1 P.p.s.a. i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." w związku z art. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a." polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej i zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p. i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych i bezzasadnym przyjęciu, że zagraniczny nabywca samochodu osobowego a nie skarżący dokonał transportu z terytorium kraju i że to nie skarżący dokonał tego wywozu lub że wywóz ten nie został dokonany w jego imieniu, a także że skarżący nie nabył prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej i brak rozpatrzenia i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności odmowy bezpośredniego zastosowania art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36, art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U.UE.L. z 3 stycznia 1994 r.) – zwanego dalej "Porozumieniem o EOG" w związku z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 130, poz. 1375) – zwanej dalej "ustawą o ratyfikacji", art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.e.a., który jest zdaniem skarżącego z tymi przepisami niezgodny, art. 233 §1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przyjęciu jakoby zagraniczny nabywca samochodu a nie skarżący dokonał transportu samochodu z kraju za granicę i że to nie skarżący dokonał tego wywozu lub że wywóz ten nie został dokonany w jego imieniu, a także że skarżący nie nabył prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o EOG w związku z art. 1 ustawy o ratyfikacji, art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w ich miejsce art. 107 ust. 1 u.p.e.a. skutkujące naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do spełnienia przesłanki eksportu samochodu niezbędne jest, by podmiot eksportujący działał w imieniu własnym a nie nabywcy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – dowodu rejestracyjnego pojazdu, którym transportowano wywożony pojazd, na okoliczność że pojazd ten był transportowany, nie zaś wywożony "na kołach".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione przede wszystkim dlatego, że prawnie znacząca w tej sprawie kwestia wykładni art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w kontekście uregulowania krajowego zawartego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiła przedmiot wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt C-105/22, wydanego zresztą w jednej ze spraw skarżącego, zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w Izbie Finansowej. Trybunał ocenił, że prawo pierwotne Unii, "a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.".

A zatem przewidziane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenie zwrotu akcyzy do przypadku wywozu samochodu wcześniej niezarejestrowanego w Polsce jest w świetle wspomnianych unormowań prawa unijnego dopuszczalne. W tej sprawie okoliczność faktyczna dokonania wcześniejszej rejestracji pojazdu w Polsce nie należała do spornych. Tym samym zasadnie organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie została spełniona jedna z przesłanek zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji dalsze, kwestionowane przez skarżącego okoliczności faktyczne tracą na znaczeniu, choć i w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż i wydanie pojazdu nastąpiło w kraju, a wywóz pojazdu nastąpił już na rzecz i ryzyko nabywcy, bez względu na to kto faktycznie wywóz ten wykonywał. Czynił to już bowiem dla nowego właściciela. Z tego względu zasadnie Sąd pierwszej instancji nie przypisał organom naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie faktów przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych w tej sprawie spoczywał na organach podatkowych; sąd administracyjny co do zasady takowych nie dokonuje (za wąsko skonstruowanym wyjątkiem w art. 106 § 3 P.p.s.a.). Kompetencja sądu ogranicza się do weryfikacji legalności czynności procesowych zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego i wywiedzenia zeń faktów w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Wynika ona m. in. z podniesionych w skardze kasacyjnej art. 2 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Już z tego powodu czynienie zarzutu Sądowi Wojewódzkiemu z tego, że dokonał wadliwych ustaleń faktycznych jest z gruntu nietrafne. Tym samym zarzuty wskazanych przepisów kompetencyjnych uznać należy za nieuzasadnione.

Niezasadne są także zarzuty licznych przepisów Porozumienia o EOG. Ustanawiają one zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Przepisy te mają charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zagadnienie świadczenia usług z natury rzeczy nie dotyczy problematyki niniejszej sprawy, stąd zarzuty naruszenia art. 36-37 Porozumienia są nietrafne. Pozostałe zarzuty przepisów Porozumienia skonstruowano częściowo nieprecyzyjnie, nie wskazując dokładnie jednostki redakcyjnej tego aktu (art. 8, art. 25). W pozostałej części zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat skarżącego zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

Motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszelkie elementy przewidziane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśnia ono należycie podstawę prawną wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Wbrew tezie skargi kasacyjnej, Sąd Wojewódzki rozpoznał skargę w granicach sprawy bez względu na postawione zarzuty. O naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może być mowy.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy z uwagi na to, że w tej sprawie nie występowała potrzeba wyjaśnienia dodatkowych okoliczności w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Niezależnie od tego podkreślić należy, że skarżący nie uzasadnił tego w jaki sposób dane dowodu rejestracyjnego miałyby świadczyć o tym, że pojazd, dla którego ów dowód wydano miałby służyć do transportu sprzedanego przez skarżącego samochodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.