Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 565/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.290.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 565/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że norma prawna wywiedziona z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., w opisanym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, obejmuje wydatki związane z najmem samochodów osobowych zastępczych, które są odpłatnie udostępniane do używania podmiotom trzecim, co stanowi główny cel działalności gospodarczej Spółki;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji i zaakceptowanie przez Sąd braku wyczerpującego uzasadnienia interpretacji co do zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, niewypełniającego standardów ustawowych, w szczególności powołującego się w trybie sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnej interpretacji podatkowej na fakt notoryjny, zamiast oparcia się na treści stanu faktycznego opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten w części dotyczącej naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest już z tego powodu niezasadny, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiadał się co do rozumienia i zastosowania tego przepisu, trudno więc uznać, aby w jakikolwiek sposób przepis ten naruszył. Skądinąd również zakres postawionego przez Spółkę we jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nie obejmował tego przepisu.

Jeżeli chodzi natomiast o naruszenie drugiego z tych przepisów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, na tle tego przepisu był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 129/21. Wyrokiem tym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/19, który jako element argumentacji Skarżącego został w obszernych fragmentach przytoczony w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione przez ten Sąd w ww. wyroku z dnia 19 lipca 2023 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, w którym Spółka wynajmuje od profesjonalnego podmiotu samochody osobowe a następnie wypożycza je (udostępnia) innym podmiotom w ramach usługi bądź ubezpieczenia typu assistance, wydatki z tytułu najmu tych samochodów podlegają ograniczeniom w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane zarówno w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki te podlegają tym ograniczeniom.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie umów najmu jest najemcą samochodów osobowych i uiszcza na rzecz wynajmującego stosowne opłaty z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku interpretacji przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne względy. Mogą to być sytuacje, kiedy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, albo zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, czyli jej związków z innymi elementami regulacji prawnej w ramach wykładni systemowej.

O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych co do analizowanego wyłączenia z kosztów uzyskania można byłoby mówić wówczas, gdyby na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe były do przyjęcia i jednakowo dawały się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki interpretacyjne. Również wówczas, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołująca się do istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważyłaby wyniki wykładni językowo-systemowej, a ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności.

Sytuacja taka nie zachodzi w analizowanej sprawie. Ustawodawca wbrew wywodom Spółki nie wymaga, aby warunkiem wyłączenia, które zostało przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., było fizyczne dysponowanie samochodami, czyli ich użytkowanie, eksploatowanie. Oddanie zatem pojazdów w dalsze posiadanie zależne nie oznacza, że Spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów w przypadku najmu samochodów o wartości jednostkowej przekraczającej 150 000 zł, przyjętej przez ustawodawcę w odniesieniu do opłat wynikających, m.in. z umowy najmu.

Z treści spornego przepisu w żaden sposób nie wynika, aby intencją ustawodawcy było to, ażeby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie znajdowały zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania. Brak jest w tym przepisie zastrzeżenia, że wyłączenie dotyczy jedynie faktycznego użytkownika samochodu osobowego.

Nie ma też żadnych podstaw do wyprowadzania takiego wniosku, wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu, w ramach wykładni celowościowej. Skądinąd wskazywany przez Spółkę domniemany cel tego uregulowania jest wątpliwy i nieprzekonujący. Przeciwnie z uregulowań ustawy podatkowej wynika, że intencją ustawodawcy było właśnie generalne ograniczenie kosztów związanych z posiadaniem samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 000 zł, co wynika także z innych przepisów, np. art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49 u.p.d.o.p.

Również podnoszony przez Spółkę argument równości wobec prawa skłania raczej ku przeciwnym wnioskom niż te, które wysnuwa Spółka. Przyjęcie za słuszne stanowiska Spółki powodowałoby właśnie, że w odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150 000 zł nie byłyby stosowane w odniesieniu do określonej grupy podatników ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomimo że samochody te, tak jak stanowi przepis, były przedmiotem jednej ze wskazanych w nim umów, tu - umowy najmu.

Pierwszy z dwóch podniesionych w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów sformułowany został jako ciąg wielu przepisów procesowych zawartych w dwóch ustawach, tj. P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Spółki, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wymienione w tym zarzucie przepisy P.p.s.a. mają zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego. Nie sposób przyjąć, aby wszystkie te przepisy łącznie tworzyły normę prawną, która zostałaby naruszona przez Sąd pierwszej instancji określonym działaniem bądź zaniechaniem.

W ujęciu tego zarzutu, jak można wnioskować z treści twierdzenia, na którym został on oparty, wszystkie te przepisy łącznie i każdy z nich z osobna zostały naruszone poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku wyczerpującego uzasadnienia interpretacji co do zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego (...).

Zarzut ten jest bezzasadny, a Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi formalne określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób prawidłowy i wystarczający uzasadnił swoją negatywną ocenę stanowiska Spółki, na tle przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego, wyjaśniając przy tym, jak należy zinterpretować przepis, który był przedmiotem zainteresowania Spółki i dlaczego - z jakich powodów, znajdzie on zastosowanie do stanu faktycznego podanego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prezentując wykładnię spornego przepisu organ interpretacyjny wywodził ją wprost z jego treści. Organ ten dostrzegał i nie negował "specyfiki działalności gospodarczej Spółki", ale uznał, że nie ma to znaczenia w świetle brzmienia tego przepisu.

Nie jest konieczne i wymagane, aby organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy wiernie podążał wyznaczonym przez niego tokiem argumentacyjnym. Organ ten ma swobodę w doborze prawnych argumentów, a istotne jest tylko, aby były one właściwie dobrane, trafne i przekonujące. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do argumentacji Spółki w tym sensie i zakresie, że przedstawił własną argumentację, lecz przeciwstawną wobec argumentacji Spółki, tj. pozwalającą wysnuć przeciwne wnioski od tych, na które wskazywała Spółka.

Będący przedmiotem zapytania Spółki przepis - art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. dotyczący ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów liczy kilka wersów i nie jest szczególnie skomplikowany, ani złożony. Przeciwnie jest jednoznaczny w swej treści, nie tworzy łącznie z innymi przepisami złożonej normy prawnej i nie wymaga dla prawidłowego jego zrozumienia, jak domaga się tego i postuluje Spółka, stosowanie różnych metod wykładni. Trudno zatem w sposób uzasadniony oczekiwać, aby stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni tego przepisu na tle przedstawionego we wniosku również nieskomplikowanego stanu faktycznego, obejmowało wielowątkowy i obszerny wywód prawny.

Zasadne jest natomiast podniesione w kolejnym zarzucie tej skargi kasacyjnej - dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zastrzeżenie odnośnie do odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do "faktu notoryjnego". Istotnie, w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznym punktem odniesienia do dokonania wykładni stosownych przepisów podatkowych jest stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę w jego wniosku o wydanie takiej interpretacji. Nie można jednak uznać tego zarzutu za podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ta bowiem dla swojej skuteczności wymaga, aby wskazywane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w sprawie niniejszej zarzucane Sądowi pierwszej instancji nawiązanie do "faktu notoryjnego", czyli według Sądu, relatywnie krótkotrwałego (liczonego w tygodniach) okresu udostępnienia przez Spółkę samochodów, nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy i w żaden sposób nie zniekształcało stanu faktycznego podanego we wniosku i przyjętego za podstawę do oceny zasadności stanowiska organu interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu podał prawne powody oddalenia skargi i w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie wykładni spornego przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. oraz braku podstaw do jego niestosowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Nawiązanie przez Sąd w jednym krótkim passusie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wspomnianego wyżej "faktu notoryjnego" nie miało żadnego wpływu na tę wykładnię i mogło jedynie zostać ocenione jako posłużenie się przez ten Sąd niepotrzebnym i zbędnym argumentem. Eksponowanie tej w kwestii w skardze kasacyjnej jest bezcelowe i nie mogło przynieść zamierzonego rezultatu w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego powodu.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).