I SA/Łd 582/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-06-24	
Data wpływu	2015-05-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2039/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 2, ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 272, art. 273 pkt 3, art. 274 b par. 1, art. 274c par. 1, art. 275 par. 1, par. 2, par. 3 , art. 276 par. 1, par. 2, par. 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301; art. 2; Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 582/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], którym przedłużono termin zwrotu podatnikowi A Sp. z o.o. i B Sp. jawna nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 841.103 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. do dnia 25 listopada 2014 r.

Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniu 25 listopada 2014 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za październik 2014 r. ze wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 841.103 zł do zwrotu w terminie 25 dni.

Organ podatkowy I instancji w dniu 2 grudnia 2014 r. wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów dotyczących transportu, zamówień, płatności, korespondencji handlowej - w tym mailowej - i innej posiadanej dokumentacji w zakresie dokonywanych nabyć i dostaw, dotyczących także WDT oraz umów handlowych zawartych z kontrahentami na okoliczność dokonywanych transakcji za październik 2014 r.

W opinii organu podatkowego I instancji zaszła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres podatkowy. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] przedłużył do dnia 25 listopada 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji uzasadnił podjęciem czynności sprawdzających, tj. prowadzoną analizą przedłożonej dokumentacji, w szczególności dotyczącą transakcji z udziałem słowackich podmiotów: C a.s., nr VAT: [...], Słowacja, D s.r.o., nr VAT: [...], Słowacja.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów D s.r.o. i C a.s. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zwrócił uwagę, że odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej będą miały istotny wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozpatrywanej sprawie, tj. mających miejsce w październiku 2014 r., bowiem dotyczą one tych samych kontrahentów.

Pełnomocnik strony nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania,

- art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 25 listopada 2015 r.,

- art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87

ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odwołując się do ustaleń organu i własnych ustaleń w sprawie oraz przepisów znajdujących w niej zastosowanie, podzielił stanowisko organu I instancji, że oczekiwane odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej będą miały bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów: D s.r.o. i C a.s. przeprowadzonych w październiku 2014 r. ze względu na fakt, że zarówno podmioty, jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są tożsame z tymi, które zostały ujęte w przedstawionych przez stronę rejestrach transakcji wewnątrzwspólnotowych za październik 2014 r. Organ II instancji podkreślił przy tym, że do dnia wydania postanowienia organ I instancji nie uzyskał merytorycznych odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej, a jedynie zawierające informacje, że słowacki organ prowadzi i nadal będzie prowadził czynności wyjaśniające w zakresie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez ww. słowackie podmioty. W konkluzji w nawiązaniu do przedstawionych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji jest zobowiązany do zachowania szczególnej ostrożności i dokładanej analizy zasadności każdego zwrotu wykazanego przez podatnika A Sp. z o.o. i B Sp. jawna.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

a) art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres październik 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania,

b) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres październik 2014 r.,

c) art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 219 ww. ustawy oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wskazania, w uzasadnieniach postanowień obu organów podatkowych, istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za październik 2014 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Podatnik A Sp. z o.o. i B Sp. jawna, dalej zwana Spółką, zasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów podatkowych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

Z treści skargi wynika, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawy o p.t.u.", obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej za październik 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i z naruszeniem przepisów prawa przedłużył termin tego zwrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych.

Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.

W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o p.t.u. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o p.t.u. polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o p.t.u. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W art. 87 ust. 6 ustawy o p.t.u. przewidziany został skrócony termin zwrotu i warunki konieczne do spełnienia w takiej sytuacji. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. A zatem i w tej sytuacji termin zwrotu podatku naliczonego może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.

Wprowadzenie do ustawy o p.t.u. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens

(C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD)

(C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków - mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP.

Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony.

Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy.

Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego - naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie.

Jak wynika z treści art. 87 § 2 ustawy o p.t.u., dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa, a więc w rozpatrywanej sprawie organ może dokonywać czynności przewidzianych w Dziale V Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] stwierdził, że Spółka na wezwanie organu prowadzącego czynności sprawdzające okazała oryginały dokumentów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za październik 2014 r. Z treści tego postanowienia nie wynika, aby dokumenty te z formalnej strony oraz co do ich kompletności wzbudzały podejrzenie. Organ stwierdził jednak, że z przedłożonych mu dokumentów wynika, że dotyczą one transakcji przeprowadzonych przez podatnika z podmiotami ze Słowacji, a mianowicie C a.s, oraz D s.r.o., i że już wcześniej podatnik wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do tych podmiotów, a organ podatkowy w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług wystąpił do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wykazanych przez Spółkę z tymi podmiotami we wcześniejszych okresach. Słowacka administracja odpowiedziała, że prowadzi i będzie prowadziła dalsze czynności wyjaśniające.

A zatem należy stwierdzić, że z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę w październiku 2014 r., w szczególności z wyżej wskazanymi podmiotami słowackimi, i tym samym co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Przecież wątpliwości takie nie wynikają tylko z tego, że także wcześniej podatnik dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy nawet takich samych towarów na rzecz tych samych odbiorców. Nie mogą one także wynikać z samego faktu deklarowania znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, bo to jest konsekwencją dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jakkolwiek słowacka administracja nadal prowadzi czynności wyjaśniające i ostatecznie nie potwierdziła rzetelności transakcji dokonanych przez Spółkę z kontrahentami słowackimi, to jednak z uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie wynika też, że istnieją realne podstawy do poddawania w wątpliwość rzetelności tych transakcji. Można uznać, że wskazanie na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami może także wzbudzić taką wątpliwość co do rzetelności transakcji w późniejszym okresie, ale przecież w postanowieniu z [...] organ nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że za wcześniejsze okresy podatnik zwrócił się do zagranicznej administracji o weryfikację konkretnych transakcji, a nawet stwierdzenie, że rozważa także możliwość takiego zwrócenia się w odniesieniu do transakcji rozliczanych w październiku 2014 r., skoro w uzasadnieniu nie wskazano na to, co konkretnie wzbudza wątpliwość co do rzetelności transakcji.

W zasadzie podobne zarzuty można postawić postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w związku z utrzymaniem w mocy powyższego postanowienia z [...], chociaż organ odwoławczy dysponował szerszym materiałem dowodowym, w postaci kopii dwóch decyzji wydanych wobec spółek z o.o. E i F, włączonym do akt sprawy. Należy zatem zauważyć, że stwierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu na str. 7, takie jak: cyt. "Spółka figuruje w systemie G jako podatnik biorący udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych ze słowackim podmiotem H s.r.o., który z kolei podejrzany jest o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, jako "znikający podatnik" lub cyt. "wielu polskich kontrahentów podatnika regularnie pojawiających się w rejestrach zarówno nabyć jak i dostaw ... zostało zidentyfikowanych jako podmioty biorące udział w przestępstwie podatkowym polegającym na wyłudzaniu zwrotu podatku VAT" nie są wystarczającym ujawnieniem istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku, bowiem w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie albo nie ma pokrycia na powyższe stwierdzenia, albo wątpliwości te dotyczą innych podmiotów i nawet zakwestionowanie ich rzetelności nie oznacza jeszcze wątpliwości związanych z transakcjami dokonanymi przez Spółkę z firmami słowackimi C a.s, oraz D s.r.o.

Należy stwierdzić, że wskazywane przez organy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki to jest: wykazywanie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, handel towarem wrażliwym, jakim jest olej rzepakowy, brak własnych magazynów oleju rzepakowego, zapytania zagranicznej administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze Spółką mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. Gdyby tak było, to organ mógłby przedłużać termin zwrotu każdemu podatnikowi dokonującemu w znacznych rozmiarach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportującemu towary i wykazującemu przez to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Także brak magazynów nie uzasadnia sam przez się wątpliwości co do rzetelności transakcji, bowiem wiadomo, że część firm dokonuje transakcji wykorzystując swoje kontakty biznesowe, dojścia do źródeł atrakcyjnych towarów i mając pewne źródła zbytu. Ze stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że cyt. "Spółka figuruje w systemie G jako podatnik biorący udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych ze słowackim podmiotem H s.r.o., który z kolei podejrzany jest o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, jako "znikający podatnik", nie wynika jednak, że podatnik nie dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta lub też, że mógł wiedzieć o nieuczciwych działaniach swego kontrahenta, i że są w tej mierze jakieś podejrzenia. Niezgodne z prawem działania jednego z podmiotów transakcji nie muszą oznaczać takiego postępowania drugiego kontrahenta.

Powyższe spostrzeżenia Sądu są wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 § 2 ustawy o p.t.u. Organy nie przedstawiły bowiem takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. Dodatkowo jednak można stwierdzić, że przecież w rozpatrywanej obecnie sprawie ta dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego odbywa się w ramach czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091).

Jednakże mając na uwadze wszystkie przepisy Działu V Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Z tych względów Sąd dodatkowo uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte, zwłaszcza, że były to transakcje za inne okresy rozliczeniowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wskazaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

ms