III FSK 354/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-22	
Data wpływu	2023-03-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1201/22	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi kasacyjne	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 119a-119f; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr DKP2.8011.1.2022/4 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., III SA/Wa 1201/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "spółka") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 marca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. należnym Prezydentowi Miasta Krakowa, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 grudnia 2021 r., w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 37 060 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, kontroli poddano decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 marca 2022 r. utrzymującą decyzję z 17 grudnia 2021 r. w której ustalono, że w odniesieniu do rozliczenia strony znajduje zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. należnym Prezydentowi Krakowa w wysokości 5 007 900 zł.

Zagadnieniem spornym były konsekwencje prawnopodatkowe przeprowadzonej przez skarżącą (działającą ówcześnie pod firmą T. S.A.) transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej dokonanej z podmiotem powiązanym, zależnym od skarżącej – T. sp. z o.o. (dalej: T.), w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Odnosząc się do istoty sporu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że od 15 lipca 2016 r. ustawą zmieniającą do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Założeniem przyświecającym wprowadzonym regulacjom było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych.

Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

W pierwotnym brzmieniu przepisów, tj. do końca 2018 r., które to przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. W art. 119d o.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w analizowanej sprawie organy nie wykazały, że z taką abuzywną czynnością mamy do czynienia i co więcej, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych, które podlegały analizie w tej sprawie, nie były w stanie abuzywności tej wykazać. W jego przekonaniu, nie sposób twierdzić, że cel czynności, na który powołuje się w tej sprawie spółka, był celem mało istotnym. Przy czym podkreślił, że przebieg czynności, a także analiza okoliczności, w których została ona dokonana, musi uwzględniać wyłącznie realia istniejące na przełomie 2008 i 2009 r., a nawet wcześniej, zaś nie może odwoływać się do skutków tych działań (czy też ich braku), zmian w przepisach prawa, które nastąpiły później, czy też skutków innych działań podejmowanych równolegle tak przez spółkę, jak i regulatora. Nie można więc oceniać motywacji skarżącej z perspektywy wydarzeń późniejszych, lecz należy uwzględniać okoliczności, które występowały przed podjęciem czynności z 31 stycznia 2009 r. W tym kontekście porozumienie podpisane przez spółkę z regulatorem 22 października 2009 r. nie może wpływać w jakikolwiek sposób na ocenę motywacji spółki na przełomie 2008 i 2009 r. W tym czasie nie miała ona, i nie mogła mieć wiedzy co do tego, jak pertraktacje z regulatorem się potoczą i jaki będzie ich skutek. Jak wynika natomiast z akt sprawy, już od 2007 r. Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: "Prezes UKE"), biorąc pod uwagę pozycję strony na rynku telekomunikacyjnym i podejmowanie przez nią działań ograniczających rozwój konkurencji na tym rynku, prowadził konsultacje i badania dotyczące zasadności wprowadzenia separacji funkcjonalnej bądź strukturalnej skarżącej spółki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie, spółka mogła postrzegać jako realne i istotne dla jej interesów zagrożenie nałożenia obowiązku separacji przez regulatora. Sąd ten podzielił stanowisko zaprezentowane w zdaniu odrębnym do Uchwały nr 9/2021 Rady z 22 lipca 2021 r., zgodnie z którym w aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty (m.in. wewnętrzne analizy z lat 2007-2009) wskazujące, iż strona - niezależnie od prowadzonych analiz i negocjacji z Prezesem UKE - za realne postrzegała ryzyko podjęcia przez regulatora działań szkodliwych (z punktu widzenia biznesowego) dla tego podmiotu, a zmierzających do wymuszonej separacji funkcjonalnej, która byłaby znacznie droższa, mniej efektywna i bardziej długotrwała niż dobrowolne rozdzielenie tych funkcji w ramach działalności gospodarczej strony. Podejmowane przez Prezesa UKE działania oraz jego wypowiedzi (częściowo znajdujące się w aktach sprawy) wskazywały, że ryzyko wydania takiej decyzji jest realne. Konsekwencje zaś byłyby dla strony negatywne w wielu aspektach, a także miałyby wpływ na jej funkcjonowanie w perspektywie co najmniej kolejnych 5 lat.

W sytuacji, w której czynności oprócz osiągnięcia korzyści podatkowej towarzyszy inny, istotny cel, nie da się obronić tezy, jakoby wyłącznym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Uznanie natomiast, że w okolicznościach danej sprawy istnieje - poza korzyścią podatkową - jeszcze inny istotny cel ekonomiczny lub gospodarczy czynności, powoduje, że nie jest możliwe przyjęcie spełnienia przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Samo zaś wystąpienie korzyści podatkowej nie może przesądzać o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki co do wadliwego wyliczenia kwoty podatku należnego, uznając, że stanowisko organu w tym zakresie było zupełnie nieczytelne, nie wiadomo, w jaki sposób i od jakich budowli podatek został naliczony. W konsekwencji przyjął za zasadny zarzut spółki dotyczący tego, że nie da się w oparciu o treść decyzji ustalić, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w odniesieniu do poszczególnych obiektów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniosła zarówno strona jak i organ.

4. Spółka składając środek zaskarżenia wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach o.p. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych przed dniem wejścia klauzuli w życie, podczas gdy łączna interpretacja wskazanych przepisów ustawy zmieniającej, uwzględniająca wynikający z konstrukcji klauzuli związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej powinna doprowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowana względem czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., a odmienne stanowisko prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady przewidywalności prawa, zasady określoności przepisów prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego;

2. art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klauzula może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych w okresach, w których zobowiązania podatkowe uległy obecnie przedawnieniu, co skutkuje naruszeniem zasady pewności prawa i trwałości stosunków gospodarczych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prowadzi do wypaczenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. Tymczasem prawidłowa, prokonstytucyjna wykładnia wskazanych przepisów ustawy zmieniającej powinna doprowadzić sąd do wniosku, że czynności (zespół czynności) podjęte i zakończone w okresie, w którym doszło już do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie powinny być obecnie przedmiotem analizy pod kątem ewentualnego spełnienia przesłanek klauzuli z uwagi na znaczną odległość czasową pomiędzy dokonaniem czynności (zespołu czynności) a osiągnięciem korzyści podatkowej;

3. art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na dokonaniu wadliwej oceny możliwości zastosowania (co do zasady) przez Szefa KAS klauzuli w odniesieniu do zespołu czynności zrealizowanych przez stronę, tj. zawarcia z T. 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji, z uwagi na stwierdzony przez sąd brak ograniczeń czasowych w przepisach ustawy zmieniającej, jeśli chodzi o moment dokonania czynności analizowanych pod kątem spełnienia przesłanek klauzuli, podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania czynności nie przewidywał koncepcji unikania opodatkowania, dlatego też - w świetle prawidłowej, prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej - brak jest podstaw, aby oceniać legalne i skuteczne działania spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, co powinno a priori wykluczać możliwość zastosowania klauzuli wobec strony.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

6. Pismem z 19 stycznia 2023 r. organ złożył skargę kasacyjną, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 119a § 1 i 5, art. 119l, art. 120 i art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 7, 32 ust. 1 oraz art. 82-84 Konstytucji RP poprzez:

a) błędną, bo zawężającą, wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej - niweczącą skutki wykładni literalnej, naruszającą zasadę clara non sunt interpretanda oraz zasadę sprawiedliwości społecznej - poprzez ochronę praw, które nie zostały nabyte słusznie, która w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu doprowadziła do zniekształcenia reguł oceny materiału dowodowego i "zalegalizowania" ocenianego w sprawie przypadku unikania opodatkowania, w sytuacji w której odmienna wola i intencja ustawodawcy związana z tym przepisem uwzględnia wartości konstytucyjne i była oczywista także dla sądu pierwszej instancji,

b) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych", co wskazuje, że sąd pierwszej instancji wbrew treści przepisów prawa stanowionego uzależnia możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania od uznaniowości (zgody) tego sądu zwłaszcza w takich kwestiach jak "skrajny", "jednoznaczny" czy "znacznie odległy";

2) art. 7 w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 119a § 1 i 5 i art. 119e pkt 1, art. 119l, art. 165 § 1 i art. 207 o.p. z zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2429 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz że kompetencją sądu administracyjnego jest postawienie granicy w stosowaniu tej klauzuli "wstecz" w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował tej klauzuli "wstecz", lecz do korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącą po 15 lipca 2016 r.;

3) art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l i art. 120 o.p. w zw. z art. 189 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a, art. 190 ust. 1 oraz art. 192 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1648, ze zm., dalej: "Pt"), art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83, art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że utrudnianie lub uniemożliwianie podjęcia ustawowych działań przez organ administracji (tu: Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej):

a) stanowi legalną i uznaną podstawę wyłączającą zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, oraz

b) może być uznane za cel większy niż "mało istotny" przez organ podatkowy na gruncie przepisów stanowionego prawa;

4) art. 119a § 1 i 5 w związku z art. 119l i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie będące konsekwencją m.in. naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w dalszej części skargi kasacyjnej, wadliwego odczytania przez sąd pierwszej instancji swojej pozycji ustrojowej wynikającej z przepisów prawa oraz ograniczenia zakresu działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, w której zostały one wydane po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, na podstawie prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zgromadzonego w różnych okresach i wyjaśniającego stan faktyczny sprawy oraz odnośnie wzorcowego przypadku unikania opodatkowania w zakresie którego pozytywną dla organu podatkowego opinię wydała Rada;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135 art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 7, art. 10 ust. 1 i 2, art. 184 i art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego i dokonanie przez sąd pierwszej instancji pozaprawnej i błędnej aksjologicznie oceny konstytucyjności art. 7 ustawy zmieniającej, mającej charakter quasi-wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego, na mocy której to oceny sąd pierwszej instancji zawęził zakres stosowania art. 7 ustawy zmieniającej, zniekształcił zasady oceny materiału dowodowego w sprawie wynikające z art. 191 o.p., wypaczył wolę ustawodawcy związaną z oczywistym brzmieniem tego przepisu intertemporalnego oraz dokonał de facto jego wykładni prawotwórczej niezgodnej z intencją ustawodawcy;

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 7 i 9 ustawy zmieniającej, art. 119a § 1 i 5, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez:

a) przyjęcie przez sąd pierwszej instancji pozaustawowych zasad oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynikających z własnej oceny konstytucyjności art. 7 ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy brak było podstaw prawnych do zmiany zasad oceny materiału dowodowego i kontroli działania organów pierwszej i drugiej instancji,

b) wskazanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że organ podatkowy "nie mógł wykazać", iż oceniana czynność skarżącej została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może świadczyć, że sąd apriorycznie uznał, że żaden zgromadzony materiał dowodowy nie może go przekonać do wniosków organu podatkowego i dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego;

4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną, wybiórczą, niekompleksową i jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie, pomijającą fakt, że organ podatkowy ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na podstawie swobodnej oceny dowodów normatywnie wyrażonej w art. 191 o.p., polegającą w szczególności na:

a) niedostrzeżeniu, że zdaniem skarżącej czynność sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej z 31 stycznia 2009 r., miała przeciwdziałać wyłącznie skutkom ew. separacji funkcjonalnej, a nie zapobiegać tego rodzaju działaniom regulacyjnym; jak wskazała bowiem skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie: "Zbycie infrastruktury na rzecz podmiotu wchodzącego w skład Grupy T., lecz niebędącego wówczas operatorem, w zamierzeniu Spółki nie było bowiem przeprowadzone w celu uniemożliwienia dokonania podziału (...), lecz w celu ograniczenia wpływu takiego podziału na majątek Grupy T." (str. 47); stanowisko to skarżąca potwierdziła również w piśmie z 15 listopada 2018 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

b) niedostrzeżeniu, że zdaniem skarżącej czynność z 31 stycznia 2009 r. nie zaliczała się do działań uniemożliwiających Prezesowi UKE dokonanie separacji funkcjonalnej (por. pkt 2.2 pisma z dnia 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, str. 46),

c) bezprawnej próbie wyeliminowania znaczenia dowodowego stanowiska Prezesa UKE w sytuacji, w której skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wyjaśniła, że dokonanie czynności z 31 stycznia 2009 r. nie miało na celu, w jej zamierzeniu, uniemożliwienia działań organowi regulacyjnemu, co - również zdaniem skarżącej - to pismo Prezesa UKE potwierdza,

d) niedostrzeżeniu, że w pierwszym piśmie dot. celów ekonomicznych czynności sprzedaży i leasingu zwrotnego z 17 sierpnia 2011 r. skarżąca w pierwszej kolejności podniosła kwestię możliwości sekurytyzacji aktywów, której to kwestii nie uznały za rzeczywistą ani organy podatkowe, ani Rada, ani sąd pierwszej instancji, zaś dopiero w kolejnej części pisma skarżąca wskazała, że "nie bez znaczenia" była możliwość ochrony majątku przed skutkami ew. separacji funkcjonalnej; prowadzi to do wniosku, że kwestia ochrony majątku przed skutkami ew. separacji funkcjonalnej nie była dla skarżącej istotna i pojawiła się na dalszym etapie sprawy wyłącznie z powodów procesowych mogących stanowić próbę wyłączenia zastosowania przepisów antyabuzywnych,

e) niedostrzeżeniu, że T., była podmiotem w pełni zależnym od skarżącej, a zatem także tego, że zbyta infrastruktura telekomunikacyjna stanowiła nadal majątek skarżącej,

f) zignorowaniu faktu, że należące do skarżącej udziały w T. mogły zostać w ramach separacji funkcjonalnej przypisane wydzielonej jednostce organizacyjnej, (dalej: "WJO"), co niweczyłoby pozapodatkowy cel gospodarczy czynności uznanej przez sąd pierwszej instancji; na taką możliwość wskazał również Prezes UKE w zignorowanym przez sąd pierwszej instancji stanowisku z 17 stycznia 2020 r., nr [...],

g) pominięciu ww. stanowiska Prezesa UKE z 17 stycznia 2020 r., który wyjaśnił, że w sytuacji, w której występuje podmiot powiązany kapitałowo - jak T. - "(...) mogłaby mieć ukształtowana na gruncie prawa konkurencji UE i stosowana również w polskiej judykaturze w sprawach antymonopolowych koncepcja jednego organizmu gospodarczego (ang. single economic entity). Zgodnie z tą koncepcją, pomimo posiadania odrębnej osobowości prawnej, przedsiębiorców zależnych od innych podmiotów, którzy faktycznie nie mają możliwości samodzielnego kształtowania swoich działań rynkowych, należy traktować jako jeden organizm gospodarczy",

h) braku dokonania kompleksowej oceny, czy w sytuacji, gdy T. była w pełni zależna od skarżącej, to czynność sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej towarzyszyły jakiekolwiek cele ekonomiczne w kontekście ograniczenia skutków separacji funkcjonalnej, a jeśli tak - czy te cele ekonomiczne były więcej niż mało istotne w rozumieniu art. 119d o.p.,

i) bezpodstawnym przyjęciu, że po dokonaniu ew. separacji funkcjonalnej skarżąca nadal posiadałaby autonomiczne i nieograniczone prawa właścicielskie w stosunku do T., oraz, że mogłaby wyrazić zgodę na zmianę warunków udostępniania infrastruktury telekomunikacyjnej w sposób wypaczający sens separacji funkcjonalnej w sytuacji, w której zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazałyby uznać, że w ramach ew. separacji funkcjonalnej Prezes UKE zabezpieczyłby możliwość świadczenia usług przez WJO, również poprzez ograniczenie kontraktowego lub właścicielskiego wpływu skarżącej na T.,

j) zignorowaniu dowodu w postaci przedstawionej przez skarżącą prezentacji A. S.A. pn. Separacja funkcjonalna T. S.A. a równoważność dostępu. Niezależna ocena dwóch koncepcji, (dalej: "stanowisko A. S.A."), z którego wynika, że oceniana transakcja z 31 stycznia 2009 r. nie była odbierana i zauważana po marcu 2009 r. przez podmiot zewnętrzny o charakterze eksperckim jako przeszkoda do przeprowadzenia separacji funkcjonalnej przez Prezesa UKE, co prowadzi do wniosku, że argumentacja tego rodzaju jest wirtualna i istnieje wyłącznie jako element strategii procesowej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym,

k) pominięciu całokształtu okoliczności, z których wynika, że skarżąca przeprowadzała w latach 2007-2009 w ramach ograniczania kosztów administracyjnych szerzej zakrojoną "restrukturyzację podatku od nieruchomości", o której wspomniał pan M. Z., w ramach której skarżąca weszła również w spór z organami podatkowymi odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych leżących w kanalizacji; wsparciem dla argumentacji skarżącej w tym zakresie mogło być rozdzielenie cywilnoprawne kanalizacji kablowej oraz samych linii kablowych, co świadczy o zupełnie innym powodzie dokonania ocenianej czynności niż to przyjął sąd pierwszej instancji,

I) pominięciu stanowiska skarżącej wyrażonego na stronie 59 i 60 pisma z 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, w myśl którego transakcja z 31 stycznia 2009 r. miała na celu zmniejszenie "kosztów ogólnych i administracyjnych Grupy T., która to z kolei jest częścią szerszej tendencji optymalizacji kosztowej trwającej nieprzerwanie od kilku lat’ i błędnym odczytaniu celów, którymi kierowała się skarżąca dokonując tej czynności (optymalizacja kosztów),

m) braku ustalenia i wykazania, czy pomiędzy ocenianymi działaniami skarżącej podjętymi 31 stycznia 2009 r. a ryzykiem separacji funkcjonalnej istniał element przyczynowo-skutkowy, czy też te dwie kwestie wystąpiły niezależnie od siebie (koincydencja), w sytuacji w której skarżąca nie wykazała istnienia tego związku przyczynowo-skutkowego na dzień 31 stycznia 2009 r., ani też takiego dowodu nie wskazał sąd pierwszej instancji,

n) wadliwym uznaniu, że skarżąca przedstawiała "konsekwentnie" argumentację w trakcie całego postępowania, w sytuacji w której argumentacja przedstawia przez skarżącą ulegała zmianie od 2009 r. i nie była konsekwentna, co wpływało również na obniżenie jej wiarygodności,

o) wadliwej ocenie, że skarżąca wykonałaby dobrowolnie obowiązek separacji funkcjonalnej nałożony przez Prezesa UKE w sytuacji, w której w polskim prawie nie istniały ówcześnie mechanizmy przymuszające operatora telekomunikacyjnego do wykonania tego obowiązku, zaś w przestrzeni publicznej dostępne i powszechne były komunikaty, że skarżąca nie wykonuje decyzji organu regulacyjnego, co z uwagi na antykonkurencyjną i obstrukcyjną postawę skarżącej doprowadziło w konsekwencji do powstania zagadnienia możliwości dokonania separacji funkcjonalnej skarżącej przez Prezesa UKE,

p) wadliwym uznaniu, że strona, która okłamywała - zdaniem sądu - organ administracji odnośnie celów dokonania czynności z 31 stycznia 2009 r. dobrowolnie wykonałaby decyzję regulacyjną w zakresie separacji funkcjonalnej,

q) ignorowaniu zgromadzonego materiału dowodowego wskazującego na fakt, że czynności skarżącej z 31 stycznia 2009 r. miały wyłącznie cel podatkowy i nie miały związku przyczynowo-skutkowego z ryzykiem nałożenia i wdrożenia obowiązku separacji funkcjonalnej,

r) porównywaniu wartości "nieporównywalnych" w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji porównał wysokość jednorocznej korzyści podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości do pięcioletnich kosztów wdrożenia separacji funkcjonalnej oraz zignorowanie przy tym okoliczności, że skarżąca nie podnosiła co najmniej do 15 listopada 2018 r., że czynność z 31 stycznia 2009 r. miała na celu przeciwdziałanie działaniom regulacyjnym Prezesa UKE, a więc także przeciwdziałanie poniesienia kosztu wdrożenia separacji funkcjonalnej,

s) błędnym uznaniu, że "[w] analizowanej sprawie w sposób dobitny ujawniły się problemy dotyczące możliwości dowodowych obu stron postępowania w odniesieniu do czynności, która miała miejsce kilkanaście lat wcześniej" i jednoczesnym przesądzeniu, że w sprawie nie występuje przypadek unikania opodatkowania w sytuacji, w której oceniana czynność była przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w latach 2011-2013, w trakcie którego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy umożliwiający ustalenie prawdy materialnej i wydanie zaskarżonej decyzji;

5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak dostatecznej oceny wiarygodności stanowisk skarżącej w sytuacji, gdy jej wyjaśnienia odnośnie celów ekonomicznych czynności z 31 stycznia 2009 r. ulegały zmianie na osi czasu oraz w zależności od tego, komu skarżąca udzielała informacji;

6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 i art. 119d, art. 119l, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że cel przeciwdziałania obowiązkowi nałożenia separacji funkcjonalnej ma związek z dokonaną czynnością, co zdaniem sądu pierwszej instancji "w zasadzie zamyka dyskusję na temat możliwości zastosowania klauzuli" w sytuacji, w której dokonana czynność nie mogła być przydatna dla celu przeciwdziałania obowiązkowi nałożenia separacji funkcjonalnej, a tym samym że cel ten nie mógł zostać uznany za więcej niż mało istotny przy dokonywaniu czynności z 31 stycznia 2009 r.;

7) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1, art. 119d, art. 119l, art. 119m § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyznanie większej wartości w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dokumentom zewnętrznym takim jak zdanie odrębne członków Rady, artykułowi dot. stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz opinii kancelarii prawnej sporządzonej na rzecz skarżącej, przy jednoczesnym zignorowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz stanowiska Rady;

8) art. 1 § 1 i 2 i art. 29 § 1 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 5 § 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2072, dalej: p.u.s.p.), art. 4 pkt 1 i 4 ustawy o języku polskim (Dz.U. z 2021 r., poz. 672, dalej: u.j.p.), oraz art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP poprzez oparcie przez sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego o dokument sporządzony w języku obcym pt. Agreements with UKE and Alternative Operators, w sytuacji gdy w świetle zarzucanych przepisów sąd ten nie był uprawniony do oceny dokumentów sporządzonych w języku obcym;

9) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia zawierającego sprzeczne bądź niezrozumiałe pod kątem logicznego rozumowania wnioski, bowiem:

a) z jednej strony sąd akcentuje dla rozstrzygania sprawy adekwatność stanu wiedzy skarżącej na dzień 31 stycznia 2009 r. i nakazuje wykluczyć fakt następczego zawarcia porozumienia z Prezesem UKE 22 października 2009 r., z drugiej jednak strony sąd pierwszej instancji czerpie informacje nt. zagrożeń dla skarżącej wynikających z ew. obowiązku nałożenia separacji funkcjonalnej z dokumentu sporządzonego przez skarżącą, wg daty dokumentu, w dniu 22 października 2009 r.,

b) sąd pierwszej instancji porównał wartości "nieporównywalne" zestawiając szacowaną wartość pięcioletnich kosztów, które mogła ponieść skarżąca w wyniku obowiązku nałożenia i wdrożenia separacji funkcjonalnej z jednoroczną wysokością korzyści podatkowej, w sytuacji gdy korzyść podatkowa osiągana przez skarżącą w podatku od nieruchomości ma charakter stały, wieloletni, zaś sąd pierwszej instancji orzekał w zakresie tej korzyści w 2022 r. i odnośnie korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącą w 2017 r., a zatem powinien był skonstatować, że skarżąca uzyskuje wskazaną korzyść podatkową od kilkunastu lat i przyjąć inną wartość korzyści podatkowej do ww. zestawienia, co mogło wpłynąć na zmianę dokonanej przez ten sąd oceny sprawy,

c) z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał za niecelowe badanie wystąpienia pozostałych przesłanek stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pominął badanie sposobu, w jaki organ podatkowy zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i nie interpretował przepisu art. 119a § 5 o.p., zaś z drugiej strony zdecydował się rozpatrzeć zarzut skarżącej dot. braku wyczerpującego wykazania w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób organ podatkowy wyliczył na gruncie tego niezinterpretowanego przepisu podstawę opodatkowania;

10) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 119a § 5, art. 119l oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że treść decyzji nie pozwala na ustalenie, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w odniesieniu do poszczególnych obiektów w sytuacji, w której:

a) kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 119a § 5 o.p. nie może być równoznaczna ze stosowaniem takiego samego miernika oceny jak w sytuacji, w której organ podatkowy wydał "zwykłą" decyzję wymiarową, ponieważ działanie organu podatkowego opierało się w niniejszej sprawie na stanie rzeczy, który w rzeczywistości nie zaistniał (stan kontrfaktyczny), nie powstała odpowiednia dokumentacja księgowo-rachunkowa opisująca ten stan, ani też skarżąca nie miała, unikając opodatkowania, obowiązku jej wytwarzania,

b) organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie art. 119a § 5 o.p. przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości budowli sprzed ich sprzedaży na rzecz T., na podstawie przedstawionych przez samorządowy organ podatkowy i skarżącą dokumentów oraz deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości,

c) organ podatkowy wyjaśnił, że uwzględnił w swoich wyliczeniach fakt całościowej lub częściowej likwidacji środków trwałych, co do których posiadał wiedzę, co wynika choćby z malejącej podstawy opodatkowania; w każdym wątpliwym przypadku przypisana skarżącej wartość podstawy opodatkowania budowli była korygowana odpowiednio "w dół",

d) skarżąca nie wskazała w jakim aspekcie nie zgadzała się z wysokością podstawy opodatkowania zaproponowanej przez organ podatkowy i nie przedstawiła merytorycznych uwag, w sytuacji, w której organ wyjaśnił, że wymierza skutki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119a § 5 o.p. i stanu rzeczy, o którym mowa w tym przepisie, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy w istocie wyliczył podstawę opodatkowania budowli na korzyść skarżącej.

7. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

8. W dniu 20 lipca 2023 r. spółka złożyła pismo procesowe, w którym odniosła się do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Dodatkowo swoje stanowisko uzupełniła pismem z 31 lipca 2023 r., w którym odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

9.1. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są - zasadniczo - trzy kwestie:

1. dopuszczalność stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.), lecz będącej rezultatem czynności podjętych przed dniem 15 lipca 2016 r.,

2. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy,

3. poprawność określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy objęty zaskarżoną decyzją.

9.2. W skardze kasacyjnej spółki podniesione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnoszące się do pierwszego z wymienionych zagadnień spornych. Zmierzają one do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji przez pryzmat przepisów Konstytucji RP. Stanowisko strony skarżącej syntetycznie rzecz ujmując sprowadza się do tego, że - jej zdaniem - w świetle przepisów Konstytucji RP zastosowanie art. 119a o.p. jest niedopuszczalne w odniesieniu do korzyści podatkowych wynikających z czynności, które zostały dokonane przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. przed 15 lipca 2016 r. Zdaniem skarżącej odmienne stanowisko sądu pierwszej instancji doprowadziło do naruszenia zasady lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady przewidywalności prawa, zasady określoności przepisów prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego.

Stanowisko skarżącej przybrało formę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej łączna interpretacja wskazanych przepisów ustawy zmieniającej, uwzględniająca wynikający z konstrukcji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej, powinna doprowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowania względem czynności (zespołu czynności) podjętych i zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r. Towarzyszy temu zarzut naruszenia art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klauzula może mieć zastosowanie do czynności (zespołu czynności) w całości zrealizowanych w okresach, za które zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu, co skutkować miało naruszeniem zasady pewności prawa i trwałości stosunków gospodarczych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prowadzi do wypaczenia gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia. W skardze kasacyjnej spółka domaga się zastosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, co ma prowadzić do uznania braku podstaw, aby oceniać działania spółki, stanowiące - jej zdaniem - stan faktyczny zamknięty w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli. Spółka akcentuje to, że stan prawny obowiązujący w czasie dokonania zakwestionowanych przez organ czynności nie przewidywał koncepcji unikania opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezzasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Spółki.

Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, "przepisy art. 119a–119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej – przyp. NSA) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Przepis przejściowy w takim brzmieniu został wprowadzony do ustawy zmieniającej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej.

Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f o.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie). Powyższe oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej o.p. ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. o.p.

Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli, a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono je do Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f o.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść przytoczonej normy, odkodowanej z art. 7 i 9 ustawy zmieniającej, jest jasna, precyzyjna i - ponad wszystko - jednoznaczna. Z art. 7 ustawy zmieniającej wynika wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej powstałej po dacie wejścia ustawy wprowadzającej w życie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. po 15 lipca 2016 r.

W skardze kasacyjnej spółki zasadniczo nie jest kwestionowane to, że brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej jest jasne i jednoznaczne. Mimo to jednak autor skargi kasacyjnej twierdzi, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji interpretacja prowadzi do "nieuprawnionego rozszerzenia zakresu regulacji intertemporalnej, który powinien być wyznaczony wyłącznie przez warstwę językową Ustawy wprowadzającej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego "nieuprawnionego rozszerzenia" ani odejścia od "gramatycznej treści przepisu", przez które autor skargi kasacyjnej rozumie zapewne nieuprawnione odejście od jednoznacznych rezultatów wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przesłanek do tego, aby pomijając jednoznaczne brzmienie przepisu art. 7 ustawy zmieniającej, dokonać takiej jego wykładni, która przełamując wyniki wykładni językowej prowadziłaby do postulowanego w skardze kasacyjnej rezultatu polegającego na odmowie zastosowania klauzuli z tego powodu, że czynność skutkująca osiągnięciem korzyści podatkowej została dokonana przed jej wejściem w życie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej zawarte jest żądanie dokonania wykładni rozszerzającej, poprzez dodanie kryterium opartego na momencie dokonania czynności przynoszącej korzyść podatkową. W przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i pojęcie korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. Rację ma sąd pierwszej instancji, że skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej spółki akcentowany jest "wynikający z konstrukcji Klauzuli związek pomiędzy pojęciem czynności i korzyści podatkowej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego związek ów występuje jednak nie tyle między tymi "pojęciami", które mają zdecydowanie odmienne znaczenie, ile między zjawiskami określanymi przez te pojęcia, przy czym jest to związek o charakterze funkcjonalnym (korzyść podatkowa jest skutkiem czynności), a nie znaczeniowym.

W rezultacie za prawidłową w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku o dopuszczalności zastosowania art. 119a o.p. do korzyści uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. niezależnie od tego, kiedy została dokonana czynność skutkująca osiągnięciem tej korzyści. Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów art. 119a i nast. o.p. jest więc stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, ponieważ przepis przejściowy odnosi się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie w toku prac legislacyjnych dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego, to nie można przepisu art. 7 ustawy zmieniającej interpretować inaczej niż uczynił to sąd pierwszej instancji.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w skardze kasacyjnej spółki zarzucono niekonstytucyjność wykładni przepisów intertemporalnych, dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie zaś niekonstytucyjność samej regulacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest twierdzenie o dokonaniu przez sąd pierwszej instancji wykładni naruszającej zasadę lex retro non agit. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 7 ustawy zmieniającej nie ma charakteru retroaktywnego. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f o.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie o objęciu klauzulą zdarzeń w pełni zrealizowanych i zakończonych przed jej wejściem w życie jest błędne, stanowi próbę zaprzeczenia temu, że skutki podatkowe czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli trwają po jej wejściu w życie i cyklicznie dochodzi do ich ponowienia z każdym kolejnym rokiem będącym okresem rozliczeniowym w podatku od nieruchomości.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej spółki, nie miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r. Skutki podatkowoprawne czynności dokonanych w 2009 r. trwały bowiem również w roku 2017. Z tego samego powodu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało również miejsca zarzucane w skardze kasacyjnej spółki wypaczenie instytucji przedawnienia. Przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. ulegają zobowiązania podatkowe, te zaś w podatku od nieruchomości powstają cyklicznie, co roku, o ile trwa sytuacja powodująca istnienie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy zmieniającej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Trzeba zwrócić uwagę, że prawo podatkowe określa skutki trwających stosunków prawnych (tj. takich, które rozciągają się na czas zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowego prawa).

Spółka zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy wynika, że w jej treści strona została oznaczona jako "Korzystający", zaś T. jako "Finansujący". Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. w wyniku sprzedaży części infrastruktury na Spółce przestał ciążyć w stosunku do tej infrastruktury obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T., przy czym w rezultacie dokonanej transakcji podstawa opodatkowania u T. była niższa od tej, którą wcześniej Spółka zobowiązana była przyjmować jako podstawę obliczenia podatku od nieruchomości. W dniu 30 września 2016 r. strona przejęła T. - nastąpiło połączenie obu podmiotów przez przeniesienie na stronę wszystkich aktywów i zobowiązań T.

Przez umowę leasingu zwrotnego w 2009 r. nawiązano zatem trwały stosunek prawny, rodzący skutki prawne przypadające również na okres po wejściu w życie klauzuli. Skoro tak, skutki te (pod postacią korzyści podatkowych) mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę. Nowe prawo, które weszło w życie 15 lipca 2016 r., odniosło bezpośredni skutek na przyszłość, nie zaś wstecznie.

Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie. Pozwala to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR (zasada równości). Zarazem, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji RP statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasad zakazu retroakcji oraz lojalności państwa wobec obywatela.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut łączący naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej "(...) skutkujący błędnym zastosowaniem przez Organy obu instancji przepisów dotyczących ww. klauzuli z mocą wsteczną wobec czynności podjętych przez Stronę przed dniem wejścia w życie przepisów art. 119a i nast. O.p., tj. przed dniem 15 lipca 2016 r. (...) w opozycji do art. 217 Konstytucji RP wprowadzającego naczelną zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków następuje w drodze ustawy". Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, czyli działań Szefa KAS, stanowiły bowiem – co wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji – przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej. Zatem działania Szefa KAS i wydanie zaskarżonej decyzji wymiarowej nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy, czyli zgodnie z art. 217 Konstytucji RP.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

9.3. Przechodząc natomiast do skargo kasacyjnej organu, wskazać należy, że z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Szefa KAS wynika, że organ ten kwestionuje przede wszystkim odczytanie przez sąd pierwszej instancji art. 119a § 1 o.p. przez pryzmat celu, jaki przyświecał podatnikowi dokonującemu zakwestionowanej przez organ czynności. W tym kontekście w skardze kasacyjnej organu zostały podniesione zarówno zarzuty prawa materialnego (art. 119a § 1, 119d), jak i procesowego (w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 o.p.).

Jako jedyny cel przyświecający podatnikowi przy dokonywaniu zakwestionowanej czynności, uznanej za unikanie opodatkowania, organ podatkowy w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji wskazał osiągnięcie korzyści podatkowej. Teza ta jest podtrzymywana w skardze kasacyjnej Szefa KAS. Organ konsekwentnie prezentuje stanowisko, że czynność dokonana przez podatnika pozostawała bez związku z potencjalną separacją funkcjonalną, jaka miała grozić spółce. Szef KAS argumentuje, że swojej rzekomej motywacji związanej z przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej podatnik nie manifestował przed podjęciem przez organ podatkowy czynności zmierzających do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a nadto że sporna czynność byłaby nieskuteczna jako instrument zapobiegania separacji funkcjonalnej lub jej skutkom. Organ stoi na stanowisku, że zbieżność czasu pomiędzy procedurą zmierzającą do ewentualnej separacji funkcjonalnej a czynnością zakwestionowaną z podatkowego punktu widzenia była przypadkową koincydencją.

Reasumując, zdaniem autora skargi kasacyjnej organu, sąd pierwszej instancji - oceniając zarówno przez pryzmat prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - nie miał podstaw do tego, aby zakwestionować stanowisko organu, że zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej był jedynym celem zakwestionowanej czynności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zakwestionował tę tezę organu podatkowego i uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu, iż jedynym celem czynności był cel podatkowy, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Niezasadna jest teza organu, że ryzyko grożącej skarżącej spółce separacji funkcjonalnej było pozorne. Ta teza nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, i nie jest to fakt kwestionowany przez organ, że toczyło się formalnie wszczęte przez Prezesa UKE postępowanie zmierzające do podjęcia działań regulacyjnych w stosunku do T. S.A. W komunikacie z 15 grudnia 2008 r. Prezes UKE poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. S.A. obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych. Postępowanie to było w toku w momencie podjęcia przez spółkę zakwestionowanej czynności. Ryzyko separacji funkcjonalnej nie może zatem być uznane za nieistniejące. Postępowanie wszczęte przez Prezesa UKE zostało umorzone dopiero po podpisaniu przez spółkę porozumienia regulacyjnego z Prezesem UKE, co miało miejsce 22 października 2009 roku. Podpisanie tego porozumienia sprawiło, że separacja funkcjonalna przestała być potrzebna, wobec czego Prezes UKE umorzył postępowanie. Miało to jednak miejsce kilka miesięcy po dokonaniu czynności z 31 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji słusznie odrzucił tezę organu, że spółka obojętnie podchodziła do działań regulatora. Należy ocenić, że samo podpisanie porozumienia z 22 października 2009 r. przez spółkę silnie przemawia przeciwko ocenie organu podatkowego, że ryzyko separacji funkcjonalnej (ryzyko regulacyjne) było pozorne. Gdyby w istocie - jak twierdzi organ - spółka w ogóle nie brała pod uwagę stanowiska Prezesa UKE, podchodziła do nich obojętnie i nie zamierzała się poddać działaniom regulacyjnym, wówczas podpisanie porozumienia z 22 października 2009 r. byłoby niezrozumiałe i niecelowe. To, czy i na ile istniały w ówczesnym systemie prawa polskiego mechanizmy prawne, które mogły skutecznie wymusić przeprowadzenie separacji funkcjonalnej wbrew woli spółki, jest kwestią o znacznie mniejszym znaczeniu niż przypisuje jej to organ podatkowy. Mianowicie, jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, należy brać pod uwagę stan wiedzy spółki, jaki istniał w dacie dokonywania czynności tj. 31 stycznia 2009 r. oraz to, czy kontekst separacji funkcjonalnej był wówczas realny, czy nie. Teza organu, że spółka nie poddałaby się decyzji o przeprowadzeniu separacji funkcjonalnej w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była zbyt daleko idąca i Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko podziela. Czystą spekulacją jest założenie, że spółka nie poddałaby się rozstrzygnięciu regulacyjnemu Prezesa UKE i budowanie na tym argumentacji, że cel podatkowy był jedynym celem czynności.

Organ opiera swoje stanowisko również na tym, że skarżąca celów niepodatkowych ("anty-regulacyjnych") dostatecznie klarownie nie manifestowała przed wszczęciem postępowania w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a zatem podnoszenie tego argumentu w postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS należy postrzegać wyłącznie jako nową strategię procesową. Organ w szczególności powołuje się na to, że w 2013 r., gdy wobec spółki była prowadzona kontrola, spółka nie komunikowała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób jasny, wyraźny i oczywisty, że motywacja anty-regulacyjna przyświecała jej przy dokonywaniu czynności z 31 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że cel niepodatkowy był jednak wówczas manifestowany przez spółkę, jeżeli wziąć pod uwagę choćby zastrzeżenia do protokołu kontroli, które spółka złożyła w 2013 roku. W skardze kasacyjnej organ cytuje pismo spółki z 30 kwietnia 2013 r. skierowane do Dyrektora UKS w Warszawie, w którym spółka wskazuje na cel ograniczenia wpływu separacji funkcjonalnej na majątek Grupy T. Autor skargi kasacyjnej cytuje też pismo spółki z 17 sierpnia 2011 r., w którym spółka nie wskazywała celu anty-regulacyjnego na pierwszym miejscu (ochrony majątku przed skutkami ew. separacji funkcjonalnej), niemniej jednak cel ten był wówczas przez nią wymieniany. Nie można zatem twierdzić, że pojawił się w stanowisku spółki jako nowy element jej strategii procesowej dopiero w roku 2018, na etapie postępowania prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w kierunku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zbyt duże znaczenie przypisuje też zróżnicowaniu sformułowań będących w obiegu na przestrzeni kilku lat sporów. Zapobieganie separacji funkcjonalnej czy też ograniczenie jej negatywnych skutków dla spółki bądź też całej Grupy T. SA nie powinno być rozumiane jako dwa odmienne cele, lecz jako jeden motyw ekonomiczny lub gospodarczy inny niż podatkowy.

Nie można też tracić z oczu tego, że przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie istniała motywowana normatywnie potrzeba akcentowania przez podatnika niepodatkowej motywacji podejmowanych przez niego działań.

Wreszcie, art. 119d o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) stanowi o tym, że należy oceniać wagę celów "wskazanych przez podatnika". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "wskazanie" celu przez podatnika z natury rzeczy może (choć nie musi) mieć miejsce dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w kierunku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. To w tym postępowaniu analizowane są przesłanki zastosowania klauzuli, wśród których cel działania podjętego przez podatnika zajmuje poczesne miejsce. W tym kontekście niezasadny jest użyty w skardze kasacyjnej argument, że wyjaśnienia skarżącej odnośnie do celów czynności są niewiarygodne, ponieważ "ulegały zmianie na osi czasu oraz w zależności od tego, komu skarżąca udzielała informacji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznane za kluczowe dla rozstrzygnięcia o zasadności zastosowanie klauzuli to, jakich wyjaśnień co do celu czynności skarżąca udzielała organom innym niż Szef KAS i to w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d o.p. każe przyjąć obiektywny miernik oceny wagi celów wskazanych (a nie kiedykolwiek "wskazywanych") przez podatnika - co w szczególności należy rozumieć jako cele wskazane w postępowaniu w sprawie unikania opodatkowania (w rozumieniu Działu IIIA, rozdział 2) organowi prowadzącemu to postępowanie.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął dowód ze znajdującego się w aktach sprawy pisemnego stanowiska Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z 17 stycznia 2020 r., nie przypisując mu dostatecznej wagi. Treść powoływanego pisma z 17 stycznia 2020 r. każe ocenić zarzut skargi kasacyjnej jako bezzasadny. Zawartość pisma nie ogranicza się bowiem do frazy, na której skupia uwagę aktor skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu organu. Co prawda Prezes UKE w piśmie tym wskazuje, że jego zdaniem mimo dokonania przez spółkę kwestionowanej czynności działania regulacyjne wobec spółki (T. S.A.) i spółki zależnej były możliwe, niemniej jednak w treści tego samego pisma, znajdującego się w aktach sprawy, na s. 5 znajduje się wyraźne stwierdzenie Prezesa UKE, że podjęte przez spółkę działania i treść postanowień umownych pomiędzy T. S.A. a T. "mogły negatywnie wpłynąć na regulację Prezesa UKE". Wbrew stanowisku prezentowanemu w decyzji i w skardze kasacyjnej Prezes UKE nie dezawuował więc całkowicie znaczenia czynności podejmowanych przez spółkę w kontekście potencjalnych działań regulacyjnych i ich skuteczności. Organ ten podkreślał też, co jest jasne dla wszystkich stron sporu, że takiego postępowania separacyjnego, jakie mogło objąć T. S.A., nigdy w Polsce nie przeprowadzono i pozostaje niewiadomym to, jak przebiegłaby taka procedura, nie wiadomo na ile Prezesowi UKE udałoby się osiągnąć cel. Zdaniem Prezesa UKE było to możliwe, jednak z dzisiejszej perspektywy nie sposób tej oceny zweryfikować. Było to w każdym razie stanowisko mające walor niewiążącej opinii, zostało zaprezentowane w piśmie wystosowanym na zapytanie organu podatkowego.

Z tych wszystkich powodów, które wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był dojść do wniosku, iż cel osiągnięcia korzyści podatkowej jako jedyny przyświecał podatnikowi dokonującemu czynności z 31 stycznia 2009 r.

Wymaga wskazania, że rację ma sąd pierwszej instancji, że przypisywanie spółce motywu podatkowego jako jedynego celu działania jest zbyt daleko idące. Zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił to stanowisko organu jako błędne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni zgadza się z dalszymi konsekwencjami jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził ze swojej oceny. Mianowicie sąd pierwszej instancji nie poprzestał na wytknięciu organowi podatkowemu błędnej oceny dowodów, lecz zajął stanowisko co do meritum sporu, przyjmując inny kierunek ustaleń faktycznych niż organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny sam przystąpił do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, albowiem wskazał, że cel czynności, na który powołuje się spółka, nie był celem mało istotnym (w rozumieniu art. 119d o.p.). W innym miejscu uzasadnienia wskazał, że "wskazywane przez Stronę cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za istotne w stopniu wyższym niż mały", a także że "celem co najmniej równorzędnym była chęć zminimalizowania negatywnych konsekwencji wymuszonej separacji funkcjonalnej". W tym kontekście za częściowo zasadny należało uznać zarzut procesowy organu, że sąd pierwszej instancji orzekł samodzielnie, realizując funkcję merytoryczną, niejako wchodząc w rolę organu "trzeciej instancji", podczas gdy powinien był poprzestać na kontroli legalności decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji poszedł o krok za daleko zajmując się dokonywaniem ustaleń faktycznych w zakresie oceny wagi celu niepodatkowego, przyświecającego podatnikowi. Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać na ocenie prawnej legalności decyzji i poprawności ustaleń organu, nie wchodząc jednak w rolę organu podatkowego, którego zadaniem jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Przypomnieć trzeba, że w świetle stanowiska organu podatkowego cel osiągnięcia korzyści podatkowej był jedynym celem podatnika. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem poprzestać na wykazaniu, że ta ocena organu jest błędna, co też zresztą przekonująco uczynił. Wywody więc Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące istotności wagi celu "antyregulacyjnego" wskazywanego przez podatnika nie powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, albowiem wychodzą poza zakres kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poświęcone są ustaleniom faktycznym, a nie tylko ocenie prawnej stanowiska organu.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uważa stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż cel podatkowy był jedynym celem przyświecającym podatnikowi. Było to uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego zasadnie WSA uchylił obie decyzje organu podatkowego.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosuje się do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podzielanej przez NSA, że cel podatkowy nie był wyłącznym celem działania podatnika podejmującego zakwestionowaną czynność z 31 stycznia 2009 r. i zastosuje się do wskazówki wynikającej z wyroku WSA, że cel w postaci motywu związanego z grożącą separacją funkcjonalną istniał, był realny, a zatem odstąpi od swojego przekonania o braku związku przyczynowo-skutkowego między działaniami regulacyjnymi Prezesa UKE a zakwestionowaną czynnością.

Należy wskazać, że sformułowanie "przede wszystkim", które znajduje się w art. 119a § 1 o.p., nie stanowi zwrotu języka potocznego, powszechnego, lecz ma znaczenie normatywne wynikające z art. 119d o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.). Organ będzie więc zobowiązany kierować się tą definicją ustawową, zgodnie z którą czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, "gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności wskazane przez podatnika należy uznać za mało istotne". Wagę poszczególnych celów - w tym wskazywanych przez podatnika - organ oceni w kontekście tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zastrzec na bazie zacytowanego przepisu, że pojawiające się niekiedy wypowiedzi, iż cel alternatywny do podatkowego powinien być co najmniej równoważny do celu podatkowego, aby wykluczyć zastosowanie klauzuli - nie znajdują oparcia w ustawie w brzmieniu, jakie miała ona do końca roku 2018. Takie błędne stwierdzenie znalazło się również w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w jednym z fragmentów uzasadnienia wskazał, iż celem eliminującym możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest inny ekonomiczny lub gospodarczy cel "co najmniej równorzędny" z celem podatkowym. Tymczasem w świetle art. 119d o.p. okolicznością, która eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jest istnienie choćby jednego celu ekonomicznego lub gospodarczego, który należy uznać za więcej niż "mało istotny".

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej organu należy wskazać, że sam motyw związany z przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej czy też jej skutkom nie powinien być zdezawuowany przez sąd ani organ podatkowy dlatego, że - w ocenie autora skargi kasacyjnej - sprowadza się do torpedowania działania organów państwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że działaniom T. S.A. można przypisać charakter, o jakim mowa w art. 119d o.p., a zatem ekonomiczny lub gospodarczy, zważywszy w szczególności na charakter biznesowej działalności i pozycję rynkową skarżącej oraz koszty, które były w tle podejmowanych czynności.

W tym miejscu należy również wskazać, że w skardze kasacyjnej organu zawarte są twierdzenia odnoszące się do ciężaru dowodu, do których Naczelny Sąd Administracyjny pragnie się ustosunkować. Mianowicie organ podatkowy wskazuje, że to podatnik powinien wykazać, iż ewentualne pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności przez niego wskazywanych są więcej niż mało istotne. W treści art. 119d o.p. organ podatkowy upatruje takiej dyrektywy postępowania, a ściślej: rozłożenia ról procesowych, iż to podatnik ma przekonać organ podatkowy co do tego, że wskazywany przez niego cel - inny niż podatkowy - jest więcej niż "mało istotny" w rozumieniu art. 119d o.p. Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie dopatrzył się tutaj reguły rozkładającej ciężar dowodu, a zatem to twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej organu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 119d o.p. Sformułowany jest on w sposób, który wyraźnie kładzie nacisk na ocenę obiektywną; czynność "uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze wskazane przez podatnika należy uznać za mało istotne". Ustawodawca wyraźnie i to dwukrotnie w różnych formach używa tego samego sformułowania: "uznaje się" i "należy uznać", przez co ustawodawca zdaniem NSA wskazuje na konieczność dokonywania oceny zobiektywizowanej, przepis nie wskazuje na przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej organu dotyczyły oceny sądu pierwszej instancji co do metodologii wyliczenia zobowiązania podatkowego w decyzji organu wydanej w pierwszej i drugiej instancji. Mianowicie sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że z decyzji wyraźnie nie wynika, jakie konkretnie budowle zostały opodatkowane jaki podatek do nich przypisano, jaka była ich wartość tj. podstawa opodatkowania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, że wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, organ podatkowy sposobem sformułowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 119a o.p. nie naruszył prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma autor skargi kasacyjnej, że decyzja nie jest obarczona wadą, którą przypisał jej sąd pierwszej instancji, a mianowicie że jest zbyt ogólnikowa i nie można ustalić na jej podstawie, co w istocie rzeczy zostało opodatkowane.

Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut spółki, że "decyzja nie poddaje się kontroli w zakresie tego, czy uwzględniono w niej wartość wszystkich budowli, czy nie uwzględniono w niej wartości budowli nieistniejących, a także czy wartość budowli uwzględniono w sposób prawidłowy". Naczelny Sąd Administracyjny wnikliwie zapoznał się zarówno z zaskarżoną decyzją wydaną na skutek odwołania, jak też z decyzją wydaną w pierwszej instancji i to w niej znalazł wyliczenie, które jest dostatecznie szczegółowe jeśli chodzi o uzasadnienie wysokości zobowiązania podatkowego. Sama metodologia nie podlegała krytyce w żadnej ze skarg kasacyjnych. Natomiast w skardze do sądu pierwszej instancji krytykowano w szczególności brak szczegółowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było koniecznym wskazanie każdego poszczególnego składnika majątku podlegającego opodatkowaniu, natomiast wskazano wyraźnie – w szczególności kierując się zastrzeżeniami i wyjaśnieniami spółki - jakie wielkości stanowią bazę do wyliczeń, w jaki sposób korygowano pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania w oparciu o stanowisko podatnika i jaki jest tego rezultat. Trzeba zważyć na to, że spółka nie podniosła konkretnych zastrzeżeń co do wadliwości wyliczenia zobowiązania podatkowego, lecz skupiła się na podniesieniu ogólnikowości decyzji. W rezultacie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej organu, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby zaskarżonej decyzji przypisać wskazaną wadliwość określoną jako "nieczytelność" decyzji. Należy jednak stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zastrzegł, że te spostrzeżenia czyni "na marginesie" i nie stwierdził wprost, aby wskazane uchybienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też nie wskazał przepisu prawa, który został naruszony przez takie a nie inne zredagowanie decyzji. W wytycznych co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji nie wskazał też wyraźnie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien odmiennie zredagować decyzję. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sytuacji pozostaje jedynie wskazać, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ nie będzie związany uzasadnieniem wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie uwag poczynionych w jego końcowej części co do nieczytelności stanowiska organu. Na marginesie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA w tym zakresie zawiera sprzeczność, albowiem sąd ten najpierw (na początku akapitu) stwierdził, że podziela stanowisko spółki "co do wadliwego wyliczenia kwoty podatku należnego", a następnie w tym samym akapicie stwierdził, że stanowisko organu zaprezentowane w decyzji jest na tyle ogólnikowe i nieczytelne, że "decyzja nie poddaje się kontroli w zakresie tego, czy uwzględniono w niej wartość wszystkich budowli, czy nie uwzględniono w niej wartości budowli nieistniejących, a także czy wartość budowli uwzględniono w sposób prawidłowy." Otóż nie można jednocześnie stwierdzić, że organ wyliczył podatek należny wadliwie i zarazem że "decyzja nie poddaje się kontroli (...)". Skoro decyzja ze względu na swoją "nieczytelność" zdaniem sądu uchylała się kontroli, to nie sposób było stwierdzić zarazem, że organ wadliwie wyliczył podatek (mowa tu cały czas o poruszonym w końcowej części uzasadnienia sposobie zredagowania decyzji, nie zaś o osi sporu dotyczącego zastosowania art. 119a o.p.). Niemniej jednak ostatnia kwestia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ mimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie wcześniej wskazanym, wyrok ten odpowiada prawu.

Na koniec należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów odnoszących się do zagadnienia dopuszczalności stosowania art. 119a i nast. o.p. do korzyści podatkowych uzyskanych po wejściu w życie nowych przepisów, lecz wynikających z czynności, które zostały dokonane przed 15 lipca 2016 r. Podobnie jak spółka, również organ sformułował szereg zarzutów kwestionujących prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 7 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 119a § 1 i 5, art. 119l, art. 120 i art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1, art. 2, art. 7, 32 ust. 1 oraz art. 82-84 Konstytucji RP. Zarzuty te zostały podniesione pomimo tego, że sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania było dopuszczalne w kontekście art. 7 ustawy zmieniającej. Należy więc ocenić, że zastrzeżenia organu budzi nie sam kierunek rozstrzygnięcia WSA, który jest zgodny ze stanowiskiem organu (zaprezentowanym zarówno w decyzji, jak i w skardze kasacyjnej), lecz raczej że zastrzeżenia takie budzą niektóre stwierdzenia sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zawarto m.in. stwierdzenie, że "sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wniosków płynących z interpretacji art. 7 ustawy zmieniającej". Z uzasadnienia zarzutów dotyczących tej kwestii wynika, że autor skargi kasacyjnej uważa to za ukryty, niewypowiedziany motyw rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję. Ze skargi kasacyjnej organu przebija przekonanie, że sąd pierwszej instancji tylko pozornie zgodził się z wykładnią art. 7 ustawy zmieniającej, którą zadeklarował i która jest zgodna ze stanowiskiem organu. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej sąd ten jednak w istocie kontestuje jej wynik i to właśnie rezerwa wobec retrospektywnego stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ze skargi kasacyjnej wyłania się diagnoza, że sąd pierwszej instancji co prawda deklaruje zgodę na stanowisko organu, że o zastosowaniu klauzuli decyduje wyłącznie moment osiągnięcia korzyści podatkowej, a nie przypadający wcześniej moment dokonania czynności, ale w istocie uchylając decyzję dał wyraz odmiennemu przekonaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej organu odnoszących się do tej kwestii. Nie można dopatrzyć się zarzucanej błędnej, bo zawężającej, wykładni art. 7 ustawy zmieniającej, "jako niweczącej skutki wykładni literalnej, naruszającą zasadę clara non sunt interpretanda oraz zasadę sprawiedliwości społecznej". Taka wykładnia nie miała miejsca, skoro sąd pierwszej instancji wyraźnie przesądził, że korzyść podatkowa uzyskana po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przesłanką zastosowania art. 119a o.p. i nast. mimo że czynność została dokonana w 2009 r. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej organu niezasadnie łączy wątek interpretacji przepisów intertemporalnych oraz "ochrony praw, które nie zostały nabyte słusznie, która w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu doprowadziła do zniekształcenia reguł oceny materiału dowodowego i "zalegalizowania" ocenianego w sprawie przypadku unikania opodatkowania, w sytuacji w której odmienna wola i intencja ustawodawcy związana z tym przepisem uwzględnia wartości konstytucyjne i była oczywista także dla sądu pierwszej instancji". To, że sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu kilka uwag wskazujących na konieczność zachowania ostrożności w retrospektywnym stosowaniu klauzuli zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być dowodem na to, że tendencyjnie zinterpretował inne przepisy tak, aby doprowadzić do zniweczenia celu regulacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane w skardze kasacyjnej frazy nie wpłynęły na kierunek rozstrzygnięcia, są uwagami sądu sformułowanymi na marginesie sprawy, co jest przynajmniej po części zrozumiałe dlatego, że rozpoznawana sprawa jest jedną z pierwszych, w której doszło do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w postepowaniu wymiarowym.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 119a § 1 i 5 i art. 119e pkt 1, art. 119l, art. 165 § 1 i art. 207 o.p. z związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania "wstecz" oraz że kompetencją sądu administracyjnego jest postawienie granicy w stosowaniu tej klauzuli "wstecz" w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował tej klauzuli "wstecz", lecz do korzyści podatkowej osiągniętej przez skarżącą po dniu 15 lipca 2016 r. Zarzut jest bezzasadny, ponieważ sąd pierwszej instancji bynajmniej nie przypisał sobie kompetencji do postawienia granicy w stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu do korzyści płynących z czynności dokonanych w czasie znacznie odległym.

Wobec tego, co wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

9.4. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na względzie to, że obie strony wniosły skargi kasacyjne, które zostały oddalone.

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jacek Pruszyński