Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz – Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 626/23 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r., nr SKO.4140.214.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 626/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę G.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "SKO") z dnia 31 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2; art. 122; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 197 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7; art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji, a w konsekwencji odmowę uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania pierwotnej decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

2. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2; art. 122; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 197 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7; art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji, a w konsekwencji odmowę uchylenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w postaci uchylenia decyzji, na podstawie której została wydana decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania - w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Powyższe naruszenia, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącemu zobowiązanie podatkowe będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i nieprawidłowych działań organów podatkowych.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W tożsamej sprawie w stosunku do Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 68/24. W niniejszej sprawie NSA podziela wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzają do podważania stanowiska SKO oraz Sądu I instancji, co do braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p., uzasadniających uchylenie w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej SKO w Łodzi z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Odnosząc się tych zarzutów należy w pierwszej kolejności zgodzić się z Sądem I instancji, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 o.p.). Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych przez podatnika, ale też ochronie ogólnego porządku prawnego. Powinna być ona odnoszona do każdej ostatecznej decyzji podatkowej, niezależnie od jej treści i rodzaju stwierdzonych w niej praw i obowiązków. Określone w przepisach o.p. odstępstwa od tej zasady, w tym dotyczące podstaw wznowienia postępowania, mają charakter wyjątkowy, co determinuje sposób wykładni tych przepisów. W relacji "zasada – wyjątek" istnieje bowiem domniemanie pierwszeństwa tej pierwszej. Dlatego wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z zasadą oraz wyjątkami, znajduje zastosowanie logiczna formuła, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które w tej sprawie rozważane były jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W uchwale NSA z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, wyjaśniono, że o zaistnieniu tej podstawy wznowieniowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty przez ustawodawcę zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy też odróżnić pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności.

W świetle takiego rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., słusznie Sąd I instancji uznał, że w tej sprawie nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2018 r. okoliczność wydania przez NSA wyroków z 16 listopada 2022 r., III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21, które dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Po pierwsze, jak trafnie wskazał WSA, przywołane orzeczenia NSA nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy niniejsze postępowanie. Po drugie, nie stanowi "nowej okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny w innej sprawie, nawet jeżeli dotyczy ustaleń stanu faktycznego dokonanych na podstawie tych samych dowodów. Czym innym jest okoliczność faktyczna, a czym innym jest ocena okoliczności faktycznej. Niezależnie od tego słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w przywołanych wyrokach NSA nie została przesądzona kwestia prawidłowości opinii biegłego, wykorzystanej również w tej sprawie, w zakresie ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w oparciu o tzw. metodę odtworzeniową. We wskazanych sprawach sąd kasacyjny wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznaczne przesądzenie, czy zaproponowane przez Skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne NSA uznał kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

W oparciu o przywołane wyroki NSA nie można więc stawiać tezy o spełnieniu w tej sprawie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W pełni prawidłowa jest też ocena Sądu I instancji, co do braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ostateczna decyzja SKO w Łodzi z 11 października 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. nie została wydana na podstawie decyzji tego organu wydanych za lata 2012-2017. Jak słusznie zauważył WSA, pomiędzy tymi decyzjami nie zachodzi bezpośredni związek tego rodzaju, że wyeliminowanie z obrotu prawnego jednej decyzji musi prowadzić do wyeliminowania drugiej. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzje te oparte są na tych samych dowodach, a podstawę ich wydania stanowiły te same przepisy prawa.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski