Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") żądaniem z dnia 8 stycznia 2019 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), dokonał blokady rachunków bankowych należących do D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą"), na okres 72 godzin.

Organ za konieczną uznał blokadę w celu przeciwdziałania prawdopodobieństwu wykorzystywania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, iż Strona wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem było jedynie zmniejszenie istniejących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Szef KAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 kwietnia 2019 r., do kwoty 89.040.991 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

Skarżąca zażaleniem z 24 stycznia 2019 r. wysłanym za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP, uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2019 r., wniosła o uchylenie postanowienia z 11 stycznia 2019 r. i orzeczenie uchylenia blokady, ewentualnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z powyższym zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 119 zzb § 4 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Strony, w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, narusza istotę wolności przedsiębiorcy do dysponowania rachunkiem bankowym oraz stanowi ograniczenie, które nie jest konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, albo wolności i praw innych osób;

b) art. 122 O.p. w związku z art. 119 zzb § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 119 zzb § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zablokowanie rachunku bankowego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 199zw § 1 O.p.;

d) art. 191 O.p. w związku z art. 119 zzb § 4 ww. ustawy i w związku z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców z 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 646) poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz w sposób sprzeczny z zasadą domniemania uczciwości przedsiębiorcy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zw § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie na podstawie informacji wskazanych w uzasadnieniu postanowienia, że zaistniała uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT.

Spółka do pisma stanowiącego uzupełnienie zażalenia dołączyła wydruki obcojęzycznej dokumentacji potwierdzającej w jej ocenie zasadność podejmowanych przez nią czynności gospodarczych oraz dowodzących istnienie dobrej wiary Podmiotu, w konsekwencji czego, jej zdaniem nie można przypisać jej uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wymienionej w art. 119zw § 1 O.p.

Uzasadniając przytoczone zarzuty Strona wskazuje, że organ podatkowy jako organ administracji publicznej powinien działać na podstawie i w granicach przepisów prawa. Wydając zaś zaskarżone postanowienie Szef KAS kierował się wyłącznie subiektywnymi ocenami, oderwanymi od okoliczności faktycznych sprawy, w konsekwencji obciążając Stronę odpowiedzialnością za działania innych podmiotów. Tym samym nie zastosował zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Szef KAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności żądania dokonania blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia 8 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Szef KAS działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie jej świadomego uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Szef KAS zwrócił uwagę, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że Spółka została założona w dniu 17 lipca 2015 r. (data rejestracji w KRS pod numerem [...]), jej kapitał zakładowy wynosi 13.150.000 zł. Siedziba podmiotu kwalifikowanego zgodnie z informacją z KRS znajduje się w W. przy ul. [...]. Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, korespondencyjny, przechowywania dokumentacji rachunkowej i prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka wskazała jeszcze trzy adresy prowadzenia działalności gospodarczej: [...] i ul. [...]. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Jej pierwszym udziałowcem (tj. od dnia 17 lipca 2015 r. do dnia 21 września 2016 r.) w Spółce była D. S.A. Od dnia 21 września 2016 r. jedynym wspólnikiem jest O. Sp. z o.o. posiadająca 26.300 udziałów o łącznej wartości 13.150.000 zł. Od dnia 17 lipca 2015 r. do dnia 21 września 2016 r. w Zarządzie Spółki zasiadał D.F. (PESEL: [...]) jako Prezes Zarządu. Od dnia 21 września 2016 r. Prezesem Zarządu jest A.A. (PESEL: [...]). Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług Spółka złożyła za grudzień 2015 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia w wysokości 25.398.762 zł. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r. Spółka wykazała obrót w łącznej wysokości netto 906.468.500 zł i nabycia w łącznej wysokości netto 675.243.708 zł (w tym nabycia środków trwałych w łącznej wysokości netto 55.500 zł). W deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2018 r. Spółka zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.450.024 zł, natomiast w deklaracjach za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do listopada 2018 r. Spółka zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W listopadzie 2018 r. kwota ta wyniosła 35.022.667 zł. Strona złożyła pliki JPK VAT, zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. W okresie od stycznia do listopada 2018 r. wg plików JPK VAT Spółka wystawiła faktury VAT w łącznej wysokości netto 906.468.500,46 zł, VAT 100.331.237,67 zł.

Głównymi podmiotami, dla których Skarżąca wystawiła faktury VAT (wartość progowa netto 20.000.000 zł za okres od stycznia do listopada 2018 r.), były: M. LLC, A. SPÓŁKA JAWNA, E. Sp. z o.o. Sp. k., T. LIMITED, I. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P., P., M. SPÓŁKA JAWNA. Na podstawie złożonych przez Spółkę plików JPK_VAT ustalono, że podatnik w okresie od stycznia do listopada 2018 r. zadeklarował nabycie w łącznej wysokości netto 675.139.705,83 zł, VAT 155.281.872,44 zł. Zgodnie z ww. plikami JPK_VAT, głównym wystawcą faktur VAT na rzecz Spółki była A. Sp. z o.o., której udział w transakcjach Spółki wyniósł ponad 57%. Z materiału zgromadzonego przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły usług VoiP (tzw. telefonia internetowa). Następnie usługi VoiP fakturowane były na rzecz firmy M. LLC z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Spółka w plikach JPK VAT złożonych za okres od stycznia do listopada 2018 r. zadeklarowała nabycie od A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 387.134.741,70 zł, VAT 89.040.990,52 zł. Jednocześnie, jak wynika z dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych, Strona nie dokonała w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r. płatności na rzecz ww. kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego.

A. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS z dniem 14 września 2013 r. pod nr [...]. Obecnym prezesem podmiotu jest P.N. (brak PESEL). Kapitał zakładowy ww. spółki wynosi 20.000 zł. Przedmiotem jej przeważającej działalności jest działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. Siedziba A. sp. z o.o. znajduje się w W. przy ul. Ruchliwej [...]. Jak wynika z informacji uzyskanych w toku kontroli celno- skarbowej oraz postępowania przygotowawczego w zakresie naruszenia Kodeksu Karnego Skarbowego wszczętych wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T., pod adresem zgłoszonym jako siedziba A. sp. z o.o. podmiot ten nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jak wynika z zeznań recepcjonistki zatrudnionej w biurowcu pod wskazanym adresem, powyższa spółka wyprowadziła się z ul. [...] około marca-kwietnia 2018 r. Z informacji przekazanych przez funkcjonariuszy [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w T. wynika, iż podmiot ten faktycznie nie prowadzi pod ww. adresem żadnej działalności gospodarczej. Spółka A. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do listopada 2018 r. W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2018 r. wykazała obrót w łącznej wysokości netto 776.585.041 zł oraz nabycie w łącznej wysokości netto 645.287.474 zł. W przedmiotowych deklaracjach A. sp. z o.o. zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W listopadzie 2018 r. kwota ta wyniosła 268.402 zł. Powyższy podmiot złożył pliki JPK_VAT za okres od stycznia do listopada 2018 r. Wynika z nich, iż spółka wystawiła faktury VAT na rzecz: Strony na łączną kwotę netto 387.134.741,83 zł, VAT 89.040.990,59 zł (dostawa krajowa opodatkowana stawką 23%) oraz B. LIMITED na łączną kwotę netto 385.192.257,90 zł (dostawa poza terytorium kraju). Natomiast głównymi wystawcami faktur VAT na rzecz ww. spółki były: V. Sp. z o.o., od której zadeklarowała nabycie krajowe na łączną kwotę netto 384.330.239,56 zł, VAT 88.392 722,04 zł, oraz B. LIMITED, od której Spółka zadeklarowała import usług na łączną kwotę netto 300.023.731,76 zł, VAT 69.005.458,32 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia 10 stycznia 2019 r. wynika, iż w spółce A. prowadzona jest kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że ww. podmiot dokonywał i otrzymywał płatności za faktury dotyczące usług VoiP za pomocą platformy płatniczej SureRevenue znajdującej się w Malezji, a nie za pośrednictwem własnych rachunków bankowych. W zakresie ww. kontrahentów ustalono, iż B. LIMITED to podmiot zarejestrowany w irlandzkim rejestrze spółek od dnia 27 sierpnia 2014 r. Siedziba Spółki znajduje się pod adresem: [...]. Z informacji zawartych na stronie internetowej [...] wynika, iż zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną zabawek, gadżetów, elektroniki i technologii. Natomiast V. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 27 grudnia 2016 r. pod nr [...]. Od dnia 19 lutego 2018 r. funkcję Prezesa Zarządu pełni S.C. (brak nr PESEL). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Siedziba V. Sp. z o.o. znajduje się w W. przy ul. [...] (biuro coworkingowe świadczące m.in. usługi tzw. wirtualnego biura).

Z analizy plików JPK VAT wynika, iż głównymi wystawcami faktur VAT na rzecz ww. spółki były: A. INC.LTD oraz S. sp. z o.o. Przy czym z dziennych zestawień transakcji na rachunkach bankowych należących do W. sp. z o.o. nie wynika, aby w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 27 listopada 2018 r. regulowane były jakiekolwiek płatności na rzecz A. INC.LTD i S.sp. z o.o. W dniu 24 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił V. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 w związku z niestawianiem się na wezwania.

W ocenie Szefa KAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka w okresie od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. wykazała nabycie od A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 387.134.741,70 zł, VAT 89.040.990,52 zł, co w świetle przywołanych w uzasadnieniu okoliczności faktycznych może mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 89.040.991 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z uwagi na brak majątku w wysokości umożliwiającej uregulowanie ww. zobowiązania podatkowego.

Organ uwzględniając okoliczności dotyczące Spółki, z których wynika:

– brak płatności na rzecz głównego wystawcy faktur VAT - Spółki A. za pośrednictwem własnych rachunków bankowych;

– dokonywanie przelewów za pośrednictwem malezyjskiej platformy płatniczej SURE REVENUE: z rachunku bankowego nr [...] Skarżąca dokonała jednego przelewu na kwotę 20.345,00 EUR (brak wskazanego beneficjenta), natomiast z rachunku bankowego nr [...] dokonała 23 przelewy na łączną kwotę 1.961.000,00 EUR. Beneficjentami ww. przelewów były: C. (50.000,00 EUR), E. (1.011.000,00 EUR), E. GMBH (900.000,00 EUR). W plikach JPK VAT Spółka nie wykazała nabyć od C. oraz E. GMBH, natomiast wykazała nabycia od E. na łączną kwotę netto 137.423.470 zł, VAT 31.607.401 zł. Powyższe wskazuje na rozbieżności między wykazanymi transakcjami a dokonanymi płatnościami na rzecz ww. podmiotów;

– głównym wystawcą faktur VAT dla Spółki jest A. sp. z o.o., która w deklaracjach JPK VAT wykazywała nabycia od podmiotu V. sp. z o.o., który zarazem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co w związku z brakiem płatności na rzecz A. sp. z o.o. budzi wątpliwości co do wiarygodności transakcji pomiędzy ww. podmiotami;

– pomimo posiadanych środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2018, mimo że zatrudniała pracowników;

– brak wystarczającego majątku trwałego, mogącego stanowić zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Spółka zgodnie ze złożonym sprawozdaniem finansowym za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. (dostępnym na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości) na dzień 31 grudnia 2017 r. była w posiadaniu aktywów trwałych o wartości 1.340.076,79 zł, w tym rzeczowych aktywów trwałych o wartości 233.879,39 zł. Jednocześnie z informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego wynika, że Spółka posiada zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek w kwocie 4.290.397,26 zł. Ponadto z ksiąg rachunkowych wynika, iż wartość netto środków trwałych na koniec listopada 2018 r. wyniosła 306.945,52 zł;

– podmiot w poszczególnych miesiącach 2018 r. z wyjątkiem maja, wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która jest kumulowana jako kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

– z analizy plików JPK VAT oraz deklaracji VAT-7 złożonych przez A. sp. z o.o. oraz pozostałe, opisane wyżej podmioty (A., V., S.), biorące udział pośrednio w fakturowaniu usług VOIP dla Strony, wynika, że u każdego z trzech krajowych podmiotów schemat przebiegu transakcji wyglądał analogicznie;

– z dotychczasowych ustaleń wynika, że spółka A., wystawiając dla Strony fakturę mającą dokumentować dostawę krajową, generowała podatek należny w stawce 23%. Jednocześnie deklarowała import usług, opodatkowany w trybie art. 28b u.p.t.u., lecz ta transakcja była neutralna podatkowo, z uwagi na jednoczesne wykazanie w tej samej wartości podatku należnego i podatku naliczonego;

– dla zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur krajowych spółka przyjęła do rozliczenia faktury o podobnej wartości wystawione przez inny podmiot krajowy, które zniwelowały podatek wynikający z wystawionych faktur krajowych;

– następnie spółka A. wystawiła faktury na czynności deklarowane jako świadczenie usług poza terytorium kraju (nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), na rzecz tego samego podmiotu, od którego deklarowany był import usług;

– w poszczególnych podmiotach krajowych (A., V., S.), wartość transakcji krajowych (nabycie krajowe, dostawa krajowa) oraz transgranicznych (import, dostawa poza terytorium kraju) były porównywalne, co w efekcie powodowało brak zobowiązań podatkowych i wykazywanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

– I. sp. z o.o. nie deklarowała dostaw na rzecz S. sp. z o.o., mimo, że faktury sygnowane nazwą tej spółki zostały ujęte w rozliczeniu tego podmiotu po stronie nabyć;

– Spółka A. była jedynym podmiotem krajowym, dla którego faktury wystawiła V. sp. z o.o., zaś spółka V. - jedynym podmiotem krajowym dla którego faktury wystawiła spółka S. Sp. z o.o.;

za zasadne uznał przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 11 kwietnia 2019 r., do kwoty 89.040.991 zł.

Szef KAS nie zgodził się z zarzutem dotyczących niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania błędnej oceny materiału dowodowego, dokonanej sprzecznie z zasadą domniemania uczciwości przedsiębiorcy, twierdząc, że w prowadzonym postępowaniu organ dołożył należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W szczególności dokonał analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony i jej kontrahentów, zweryfikował dane rejestrowe oraz ewidencje zakupów i sprzedaży całego łańcucha podmiotów stanowiących dostawców i odbiorców poszczególnych spółek.

Ponadto nie znalazł uzasadnienia do zarzutu dokonania analizy jedynie wybranych, według własnego uznania, przelewów na jej poszczególnych rachunkach bankowych. W jego przekonaniu w toku czynności analitycznych ocenie został poddany całokształt transakcji handlowych Spółki, nie tylko w zakresie obrotu z A. sp. z o.o., ale również z pozostałymi kontrahentami. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, doprowadziły Organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do zastosowania przedłużenia blokady jej rachunków bankowych. Organ natomiast nie kwestionował wszystkich przepływów finansowych, które w ocenie Strony odzwierciedlają istniejące zdarzenia gospodarcze.

Za niewiarygodny uznał argument Strony, iż pod adresem [...] zgłoszonym jako siedziba A. sp. z o.o. w dniu 1 czerwca 2018 r. miało miejsce spotkanie z przedstawicielem ww. kontrahenta, skoro ustalono, iż wyprowadziła się z lokalu znajdującego się pod adresem, tj., około marca-kwietnia 2018 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rzekomo błędnych wyliczeń w zakresie uznań i obciążeń rachunku bankowego o nr [...] zauważył, że Szef KAS ponownie dokonał analizy przepływów środków za okres od 1 stycznia do 27 listopada 2018 r. na ww. rachunku i stwierdził, że kwoty przywołane w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2019 r. są prawidłowe.

Mając z kolei na uwadze zarzut naruszenia chronionego konstytucyjnie prawa własności, wskazał, że instytucja blokady rachunku bankowego uregulowana w Ordynacji podatkowej stanowi uzasadnioną odpowiedź na zidentyfikowane zagrożenia dla stabilności dochodów budżetowych w postaci wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Regulacja powyższa wpływa również na wzmocnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, tym samym bezpieczeństwa samych podatników.

Końcowo nawiązując do zarzutu Strony w zakresie naruszenia art. 119zw § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie na podstawie informacji wskazanych w uzasadnieniu postanowienia, że zaistniała uzasadniona obawą, iż Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, zauważył, że zgodnie z informacją uzyskaną w toku postępowania, Spółka nie posiada nieruchomości ani zarejestrowanych pojazdów. Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego złożonego za okres styczeń-grudzień 2017 r. Strona na dzień 31 grudnia 2017 r. posiadała aktywa trwałe o wartości 1.340.076,79 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe o wartości 233.879,39 zł, natomiast jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego krótkotrwałe zobowiązania Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wynoszą 4.290.397,26 zł. Ponadto Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za listopad 2018 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w związku z brakiem płatności zadeklarowanej kwoty podatku VAT, prowadził wobec niej postępowanie egzekucyjne za styczeń 2017 r. na kwotę należności głównej 1.965.283 zł oraz za luty 2017 r. na kwotę należności głównej 118.003 zł.

Reasumując Szef KAS doszedł do przekonania, że kondycja finansowa Spółki nie pozwala na uznanie, że wykona istniejące zobowiązanie podatkowe, przekraczające równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, a którego szacowana wartość wynosi 89.040.991 zł, w sytuacji, gdy jak wynika ze sprawozdania finansowego złożonego za okres styczeń-grudzień 2017 r., Strona na dzień 31 grudnia 2017 r. posiadała aktywa trwałe o wartości 1.340.076,79 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe o wartości 233.879,39 zł, natomiast jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego krótkotrwałe zobowiązania Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wynoszą 4.290.397,26 zł. Spółka nie posiada też nieruchomości ani zarejestrowanych pojazdów.

W skardze z 14 marca 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Szefa KAS z [...] lutego 2019 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 11 stycznia 2019 r. i zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę mającego powstać zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro), do czego doszło w wyniku:

a) braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania ww. postanowień - sytuacji majątkowej i finansowej Spółki i ograniczenia zakresu badanych danych finansowych do danych wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych od przeszło dwunastu miesięcy - licząc od daty wydania zaskarżonego postanowienia;

b) dokonania błędnej oceny sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r., na skutek niewzięcia pod uwagę widocznych już prima focie tendencji rozwojowych Spółki takich jak np. ponad dwustukrotny wzrost w ciągu 2017 r. wartości aktywów trwałych oraz niemalże dwukrotny wzrost przychodów ze sprzedaży, a co za tym idzie stale rosnących możliwości Spółki wywiązywania się z zobowiązań podatkowych;

2) art. 119zw § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 119zw § 1 O.p. polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności związanych (czy też rzekomo związanych) z transakcjami dokonywanymi przez Skarżącą, które nie miały jednakowoż żadnego związku ze zdolnością Spółki do wykonania mającego powstać zobowiązania podatkowego, przy równoczesnym ograniczeniu do nieakceptowalnego minimum tych fragmentów uzasadnienia postanowienia, które dotyczyły kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii kondycji majątkowej i finansowej Spółki;

3) art. 119zw § 1 O.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunku:

a) w sytuacji, w której z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki wynikało, że Spółka wykona mające powstać zobowiązanie podatkowe,

b) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Skarżąca wniosła w skardze o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: wstępnego bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. oraz wstępnego rachunku zysków i strat Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 kwietnia 2019 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "Ppsa") dopuścić dowód z dokumentów załączonych do skargi, tj. wstępnego bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. oraz wstępnego rachunku zysków i strat Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczył prawidłowości przedłużenia Skarżącej blokady rachunku bankowego.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia pod kątem legalności na samym początku należy przytoczyć przepisy, które miały zastosowanie w sprawie.

Podstawą prawną dającą Szefowi KAS możliwość blokowania rachunku był art. 119 zv § 1 O.p., zgodnie z którym organ ten może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W stosunku do Skarżącej żądaniem z dnia 8 stycznia 2019 r. dokonano blokady jej rachunku bakowego na okres 72 godzin.

Oceną legalności w niniejszym postępowaniu zostało objęte postanowienie o przedłużeniu ww. blokady.

Zgodnie z art. 119zw. § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Ustawodawca postanowił, że takie postanowienie zgodnie z § 2 art. 119zw O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

W niniejszej sprawie blokada rachunku na 72 godziny została dokonana 8 stycznia 2019 r. a przedłużenie blokady nastąpiło [...] stycznia 2019 r. Mając to na uwadze, zaskarżone postanowienie zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

W tym miejscu warto wspomnieć, że podstawą prawną zastosowania krótkiej blokady było posiadanie informacji przez Szefa KAS, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia.

Z kolei zasadniczym powodem do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu nie można rozważać, czy rachunek Skarżącej jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzającymi do wyłudzenia podatku. Przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia może być tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Sąd zauważa, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, iż Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ich celem było jedynie zniwelowanie powstałych i przyszłych obciążeń podatkowych. Organ wskazał, że szacowana kwota zobowiązania podatkowego wynosi 89.040.001 zł, zatem kwota ta niewątpliwie przekracza 10.000 euro.

Odnośnie możliwości płatniczych Skarżącej, należy zauważyć, że prawidłowo organ stwierdził, iż Skarżąca nie posiada majątku trwałego – mogącego stanowić zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada nieruchomości ani zarejestrowanych pojazdów. Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego złożonego za okres styczeń-grudzień 2017 r. Strona na dzień 31 grudnia 2017 r. posiadała aktywa trwałe o wartości 1.340.076,79 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe o wartości 233.879,39 zł, natomiast jak wynika z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego krótkotrwałe zobowiązania Spółki z tytułu kredytów i pożyczek wynoszą 4.290.397,26 zł.

.

Te parametry ekonomiczne, w ocenie Sądu, nie gwarantują w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania.

Organ zauważył również, że Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za listopad 2018 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w związku z brakiem płatności zadeklarowanej kwoty podatku VAT, prowadził wobec niej postępowanie egzekucyjne za styczeń 2017 r. na kwotę należności głównej 1.965.283 zł oraz za luty 2017 r. na kwotę należności głównej 118.003 zł.

Ponadto Sąd zauważa, że niezależnie od prawidłowości i zasadności ustaleń poczynionych przez organ w przedmiocie uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nr SK 40/12, mając na uwadze charakter ww. ustaleń wskazywanych przez organ, w szczególności fakt, że zdaniem organu, dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, może świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Odnośnie zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one niezasadne.

Skarżąca zarzuca brak gromadzenia dowodów obrazujących aktualną na moment wydania postanowień w przedmiocie blokady sytuację majątkową i finansową Spółki, wydanie postanowień na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz brak uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę mogących powstać zobowiązań z uwagi na to, że Spółka reguluje wymagalne zobowiązania publicznoprawne oraz nie podejmuje działań polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Skarżąca twierdzi, że organ nie wziął pod uwagę widocznych tendencji rozwojowych Spółki, z aktualnej na moment orzekania sytuacji majątkowej Spółki wynika, że Spółka wykona mogące powstać zobowiązania. Na dowód swoich twierdzeń przedstawia wstępny bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. oraz wstępny rachunek zysków i strat Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, znajdującym się poza działem IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, aczkolwiek ustawodawca postanowił, że przepisy działu IV stosuje się odpowiednio. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301).

Mając to na uwadze oraz specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, czynnego udziału strony, wyznaczenia terminu do zapoznania się z aktami. Szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III Sa//Wa 2057/18, publ. CBOSA).

Ponadto jak wskazano wyżej przedmiotem niniejszego postępowania jest zbadanie, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, brak jest zatem podstaw w ramach niniejszej sprawy do badania zasadności twierdzeń organu co do tego, czy Skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Te zagadnienia są przedmiotem innego postępowania, np. kontrolnego.

W tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną one wykonane.

Z powyższych względów argumenty Skarżącej odnośnie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym zakresie, nie zasługują na uwzględnienie. Z podobnych powodów na ocenę Sądu nie mogły wpłynąć dokumenty, których kopie załączono do skargi, zwłaszcza, że powstały one w dniu 11 i 13 marca 2019 r. - po wydaniu zaskarżonego postanowienia ([...] lutego 2019 r.).

Skarżąca przedstawia jako dowód swojej aktualnej sytuacji majątkowej wstępny bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. oraz wstępny rachunek zysków i strat Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. Jak wskazano wyżej organ nie mógł dysponować sprawozdaniem finansowym Spółki odnoszącym się do późniejszego okresu. Rację ma organ, że wskazane przez Spółkę dokumenty są tylko wydrukami z systemu - "wstępnymi" dokumentami, które mogą być tylko wersjami roboczymi tych dokumentów, zwłaszcza, ze Skarżąca nie wyjaśnia, czy podlegały one zatwierdzeniu.

Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że analiza danych wynikających z tych dokumentów również wskazuje, że sytuacja majątkowa i finansowa Spółki (Jej zdaniem aktualna) nie pozwala uznać, że Strona wykona mogące powstać zobowiązanie podatkowe w szacowanej wysokości 89.040.991 zł. Z dokumentów tych wynika bowiem, że wartość aktywów trwałych Spółki wynosi 5.529.151,11 zł, zysk netto Spółki – 1.827.455,87 zł, należności krótkoterminowe 10.125.519,45 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych – 13.580.026,67 zł.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że porównanie kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych z majątkiem Skarżącej uzasadnia twierdzenie, że nie będzie ona w stanie ich pokryć, w związku z czym przedłużenie blokady jest uzasadnione. Bez znaczenia w tym kontekście jest twierdzenie Strony, ze reguluje ona swoje zobowiązania, nie wyzbywa się majątku, a wyniki Spółki wykazują tendencję wzrostową.

Sąd zauważa jednocześnie, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 2057/18). Ponadto racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku.

Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.