Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi: P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.496.2022.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi P. C. (dalej jako Strona, Wnioskodawca Skarżący) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, Organ interpretujący) z 7 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.496.2022.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje poniżej istotne dla rozstrzygnięcia elementy. Złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Strona objęła przepisy art. 30ca oraz art. 30cb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128) – dalej jako u.p.d.o.f.

W opisie przedstawionym we wniosku Strona podała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie posiada statusu centrum badawczo rozwojowego. Strona do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej współpracowała z Kontrahentem świadcząc usługi tworzenia oprogramowania w zakresie integracji i analizy danych w projektach informatycznych realizowanych przez kontrahenta w modelu outsourcingu, w którym końcowymi odbiorcami usług świadczonych przez Wnioskodawcę są Klienci Kontrahenta. Wnioskodawca współtworzy, rozwija oraz ulepsza hurtownie danych oraz repozytoria danych poprzez pisanie nowych programów komputerowych. Współpracując z Kontrahentem Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne. Realizując objęte wnioskiem usługi Wnioskodawca może je wykonywać w dowolnym miejscu oraz dowolnym czasie. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich (Klientów Kontrahenta) za rezultaty swojej pracy. Strona świadcząc usługi wobec Klientów Kontrahenta nie wykonuje czynności, które nie skutkują wytworzeniem przez Niego programów komputerowych rozwijających oferowane przez wspomnianych Klientów produkty, usługi czy wewnętrzne systemy. Samo oprogramowanie Wnioskodawcy każdorazowo odznacza się twórczym i indywidualnym charakterem oraz wzbogaca produkty Klientów Kontrahenta o nową funkcjonalność.

Wskutek czynności opisanych we wniosku powstają programy komputerowe (kod źródłowy) stanowiące przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, które zostają odpowiednio ustalone w środowisku programistycznym. Program źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę, spełniający definicję programu komputerowego, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.). Pisemna umowa z Kontrahentem szczegółowo określa przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, jeżeli takowe powstaną podczas świadczenia usług w ramach tejże umowy. Przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów oraz ich elementów następuje z chwilą powstania utworu (programu komputerowego) i/lub przekazania go Kontrahentowi. Umowa określa również pola eksploatacji. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie usług programistycznych (w tym przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych) jest ustalane indywidualnie na podstawie zakresu zadań z zamówienia, które każdorazowo jest podpisywane przez Wnioskodawcę i Kontrahenta wraz z rozpoczęciem nowego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca zaznaczył, że od podjęcia współpracy z Kontrahentem i świadczenia dla niego usług programistycznych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do tej pory za każdym razem czynności wykonywane w ramach tej umowy oraz zawarte na podpisywanych przez obie strony zamówieniach dotyczyły tylko wytwarzania programów komputerowych, charakteryzujących się twórczym, indywidualnym charakterem, będących wynikiem określonych procesów myślowych i twórczej kreatywności Wnioskodawcy, natomiast sam proces powstawania tych programów komputerowych wykluczał jakiekolwiek odtwórcze, mechaniczne działania, czy też działania polegające na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do produktów Kontrahenta i jego Klientów. W związku z tym do dnia dzisiejszego 100% otrzymywanego wynagrodzenia stanowiło przychód z tytułu sprzedaży wytworzonych programów komputerowych i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca jest samodzielnym twórcą i jedynym właścicielem tego oprogramowania do czasu przeniesienia do niego praw na Kontrahenta.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności programistycznej ponosi lub będzie ponosił również wymienione we wniosku koszty. Koszty te są w całości ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak w sytuacji pojawienia się więcej niż jednego źródła przychodów, nie mogą być przypisane określonemu rodzajowi przychodów. Wnioskodawca określa je jako koszty pośrednie lub koszty bezpośrednie ogólne działalności, ponieważ ich ponoszenie jest niezbędne w działalności gospodarczej, jednak nie da się ich jednoznacznie powiązać z jedną kategorią przychodów z powodu ich powiązania z ogółem usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Bez ponoszenia kosztów bezpośrednich ogólnych byłoby niemożliwe wytworzenie programów źródłowych, jednak wykazują one związek również z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sporadycznie uzyskuje lub może uzyskać przychody z innych źródeł niż z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych. Na podstawie ewidencji czasu pracy prowadzonych przez Wnioskodawcę w arkuszu kalkulacyjnym, jest możliwe wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na prace twórcze, z podziałem na czas pracy poświęcony na wytworzenie poszczególnych programów komputerowych (do których prawa z kolei są przenoszone z chwilą powstania utworu i/lub jego przekazaniem), oraz czasu pracy pozostałej (dotyczy czynności niezwiązanych z wytwarzaniem programów komputerowych, jednak od momentu rozpoczęcia działalności do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie wykonywał takich czynności dla Kontrahenta).

Strona rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, wobec dochodów uzyskiwanych z wytwarzania programów komputerowych na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy 2022 i w następnych latach. Wnioskodawca podkreślił również, że w przypadku nawiązania współpracy z nowymi Kontrahentami bądź Klientami za każdym razem za określonym wynagrodzeniem będzie przenosił autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dla nich programów komputerowych, co każdorazowo będzie zawarte w podpisanej przez obie strony umowie.

Wobec przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy zostały postawione 4 pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów źródłowych (wskazanych w niniejszym wniosku również jako: programy komputerowe, kod źródłowy, aplikacje komputerowe, oprogramowanie) rozwijających produkty Klientów Kontrahenta stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f ?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym do dochodów ze sprzedaży oprogramowania rozwijającego programy Klientów Kontrahenta (obliczanych na podstawie ewidencji o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.) możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% ?

3. Które z wymienionych poniżej kosztów: 1) prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych, 2) prowadzenie ewidencji dochodów ze sprzedaży programów komputerowych, 3) zakup i serwis sprzętu komputerowego, 4) odpisy amortyzacyjne sprzętu komputerowego, 5) usługi telekomunikacyjne (w tym Internet), 6) ujemne różnice kursowe, 7) zakup licencji na środowiska programistyczne, 8) koszt szkoleń oraz materiałów dydaktycznych, 9) wyposażenie biura, 10) koszty związane z podróżami służbowymi, 11) szkolenia językowe, 12) koszt domeny internetowej, po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji, są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.?

4. Czy dla celów prawidłowego ustalenia dochodów ze sprzedaży praw do programów źródłowych, koszt związany z zakupem sprzętu komputerowego o wartości poniżej 10.000 zł, który będzie w księdze przychodów i rozchodów ujęty i zamortyzowany jednorazowo, a będzie wykorzystywany przez cały rok podatkowy do tworzenia programów źródłowych, w ewidencji o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f., powinien obciążać dochód ze sprzedaży wszystkich praw autorskich do programów źródłowych wytworzonych w danym roku podatkowym, oraz dochód z tytułu opłat licencyjnych do programu licencyjnego, uzyskany w danym roku podatkowym, począwszy od daty poniesienia kosztu, aż do końca rozliczanego roku podatkowego, i w ten sam sposób być ujmowany we wskaźniku nexus danego prawa?

W stanowisku Wnioskodawcy zawartym odnośnie przytoczonych pytań:

1.

Część działalności, w której skupia się na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

2.

W ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie przesłanki, które uprawniają do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego

3.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione koszty powinno się w odpowiedniej wysokości podstawić do litery a) wskaźnika, ponieważ część tych kosztów jest ponoszona na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową, i w określonej wysokości są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Pozostałe koszty są kosztami pośrednimi, które są niezbędne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie są niezbędne do wytworzenia programu źródłowego, w związku z tym nie mogą znaleźć się we wskaźniku nexus.

4.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem sprzętu elektronicznego są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła dochodów w okresie dłuższym, niż wytworzenie kwalifikowanego IP z okresu poniesienia kosztu, i przyczyniły się do powstania więcej niż jednego kwalifikowanego IP. W celu rzetelnego i prawidłowego określenia dochodu ze sprzedaży programu komputerowego, koszt ten powinien zostać rozliczony w czasie i podzielony według proporcji na więcej niż jedno kwalifikowane IP. Zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., Wnioskodawca ma prawo nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł, a wydatki na ich nabycie stanowią wówczas koszt uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wnioskodawca ma więc prawo w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ująć zakup sprzętu w kosztach jednorazowo, jednak ujęty jednorazowo w kosztach sprzęt komputerowy, rozliczany jako koszt uzyskania przychodu w danym miesiącu, powinien zostać dla celów odpowiedniej kalkulacji dochodów ze sprzedaży praw do programów źródłowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę, oraz dochodów z opłat licencyjnych dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę rozdzielony na każdy program źródłowy w odpowiedniej proporcji zarówno jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży praw do programu komputerowego, jak i koszt będący częścią wskaźnika nexus. Koszt zakupu sprzętu należy rozliczyć w czasie za pomocą ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f., począwszy od momentu poniesienia kosztu do końca roku podatkowego, w którym nastąpił wydatek.

Wobec poszczególnych stanowisk Strona we wniosku zawarła argumentację, która ma przemawiać za ich zasadnością.

DKIS w udzielonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy co do oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Organ interpretujący w szczególności przytoczył regulacje dotyczące ulgi IP BOX. Jako jeden z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał na autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy zaś należy rozumieć jako pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań. Organ interpretujący uznał również za istotne podkreślenie, że program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Jednak nie każdy taki program podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. DKIS oceniając charakter przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalności uznał, że nie ma ona charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przez Wnioskodawcę efekty pracy nie są wytwarzane w efekcie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i nie są programem komputerowym. Wnioskodawca nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia tym samym podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji zdaniem Organu interpretującego:

– przychody, które Wnioskodawca uzyskuje nie są przychodami, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– koszty, które Wnioskodawca opisał nie mogą być uwzględnione dla potrzeb ustalania wskaźników nexus – nie ma bowiem podstaw do ustalania przez Wnioskodawcę tych wskaźników;

– koszt związany z zakupem sprzętu komputerowego nie ma charakteru kosztu uzyskania przychodów z kwalifikowanych IP.

i stanowisko Wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Adresat indywidualnej interpretacji zaskarży ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o:

– błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowanie art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.) – dalej jako pr.szk.n. wyrażające się uznaniem, że: a) projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług musi dotyczyć wyłącznie produktów, procesów lub usług Strony, w sytuacji, gdy z wykładni językowej art. 4 ust. 3 pr.szk.n. warunek taki nie wynika; że warunkiem uznania danej działalności za prace rozwojowe jest to, aby jej efektem było powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy, w sytuacji, gdy z wykładni językowej art. 4 ust. 3 pr.szk.n. warunek taki nie wynika;

– naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., poprzez pominięcie przy ocenie stanowiska Strony elementów stanu faktycznego, które przedstawił on we wniosku o wydanie interpretacji, a więc tego, że:

a) efektem pracy Wnioskodawcy są odrębne programy komputerowe, które spełniają definicję programów komputerowych i podlegają one ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (s. 6-7 interpretacji Indywidualnej);

b) że Wnioskodawca jest zmuszony do nieustannego nabywania wiedzy oraz łączenia jej ze zdobytym doświadczeniem w celu osiągnięcia optymalnego rozwiązania problemu (s. 6 interpretacji indywidualnej);

c) że tworzenie nowego oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy zrozumienia wymagań biznesowych i ich zaadresowania odpowiednim, nowo stworzonym kodem komputerowym, funkcjonalnością (s. 5 interpretacji indywidualnej);

d) że oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę wzbogaca produkty klientów zleceniodawcy, z którym współpracuje Wnioskodawca, o nową funkcjonalność" (s. 3 interpretacji indywidualnej);

e) że w ramach współpracy z kontrahentem Wnioskodawca opracowuje nowe koncepcje, narzędzia oraz rozwiązania" (s. 5 interpretacji indywidualnej);

– art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uwzględnienia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji treści Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w zakresie wykładni definicji działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności prac rozwojowych (pkt 44 Objaśnień - s. 16).

W oparciu o przedstawione zarzuty Wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretację indywidualną DKIS i zasądzenie Organu interpretującego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata według norm przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DKIS nie podzielił zawartych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W uzupełnieniu istoty postępowania interpretacyjnego należy dodać, że jest ono postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe potwierdza treść art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W niniejszej sprawie zakresem zaskarżenia – kontroli sądowoadministracyjnej objęta jest wyłącznie ta część interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Spółki zostało uznane przez DKIS za nieprawidłowe.

Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. 5% stawka podatku obejmuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak sam DKIS wskazał i co wynika z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie w oparciu o przepisy ustawy art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.). Mimo, że we wniosku - w części odnoszącej się do przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strona jednoznacznie wskazywała, że:

– wskutek czynności opisanych we wniosku powstają programy komputerowe (kod źródłowy) stanowiące przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, które zostają odpowiednio ustalone w środowisku programistycznym;

– program źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę, spełniający definicję programu komputerowego, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.);

i DKIS to przyznał (str. 6-7 zaskarżonej interpretacji przytoczona w drugim zarzucie skargi lit. a)) to Organ interpretujący w części merytorycznej, kwestionując stanowisko Strony arbitralnie pominął, a wręcz zanegował ten stan faktyczny:

"A zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej.

(...)

W rezultacie, bezpośrednie efekty Pana pracy:

• ...

• nie są programem komputerowym."

(str. 25 i 33 zaskarżonej interpretacji indywidualnej)

Nie jest rolą Organu interpretującego ingerencja, modyfikacja, pomijanie (części/całości), zmiana stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To wyłącznie zainteresowany wydaniem interpretacji jest ustawowo uprawniony, ale i zobowiązany w oparciu o art. 14b § 3 o.p. do kształtowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a DKIS wyłącznie w granicach - indywidualnie nakreślonego przez wnioskującego - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obowiązany jest wydać interpretację indywidualną (art. 14b § 1 o.p.). Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, a jakakolwiek samodzielna ingerencja DKIS w stan faktyczny/zdarzenia przyszłe traktowana jest jako dyskwalifikująca legalność wydanej w oparciu o zmodyfikowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe interpretacji przepisów prawa podatkowego:

"Podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego, nie może on bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest także związany zakresem problemu prawnego, jaki wnioskodawca przedstawi we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość wydanej interpretacji. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, z dnia 31 marca 2021 r., I FSK 480/18, z dnia 23 września 2021 r., I FSK 1383/19, z dnia 13 października 2021 r., I FSK 1898/18). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu interpretacyjnego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 28 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 388/22 – LEX/el nr 3539331)

"Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17, publik. CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 142/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego miało również miejsce w pozostałym zakresie wskazanym w skardze, a więc DKIS zignorował:

– że Strona jest zmuszona do nieustannego nabywania wiedzy oraz łączenia jej ze zdobytym już doświadczeniem w celu osiągnięcia optymalnego rozwiązania problemu (str. 6-7 zaskarżonej interpretacji);

– że tworzenie nowego oprogramowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy zrozumienia wymagań biznesowych i ich zaadresowania odpowiednim, nowo stworzonym kodem komputerowym, funkcjonalnością (str. 5 zaskarżonej interpretacji);

– że oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę wzbogaca produkty Klientów zleceniodawcy, z którymi współpracuje Wnioskodawca, o nową funkcjonalność (str. 3 interpretacji indywidualnej);

– że w ramach współpracy z kontrahentem Wnioskodawca opracowuje nowe koncepcje narzędzia oraz rozwiązania (str. 5 interpretacji indywidualnej).

Jakkolwiek nie jest rolą DKIS odniesienie się do każdego "słowa" zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to mając na uwadze wspomniane już wcześniej związanie DKIS również ww. elementami stanu faktycznego w relacji do zakwestionowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako prac rozwojowych istotność zarzutów pominięcia wynika z definicji prac rozwojowych. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 pr.szk.n., do którego odwołuje się art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.:

"Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Proste zestawienie zacytowanej jednostki redakcyjnej z pominiętymi elementami stanu faktycznego podkreśla wagę związania DKIS, ale i sądu administracyjnego stanem faktyczny/zdarzeniem przyszłym wniosku, albowiem istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest abstrakcyjna wykładnia przepisów lecz wykładnia osadzona w konkretnych realiach - stanach faktycznych/przyszłych opisanych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, a nie jak chce ten opis widzieć DKIS, co ma szczególne znaczenie z uwagi na funkcję ochronną tego aktu dla podatnika przewidzianą w art. 14k o.p. "Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 161/18, z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1027/16)." – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3248/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Pominięte elementy zdaniem Sądu winny zostać skonfrontowane z definicją prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 pr.szk.n.

Z drugiej strony należy również podzielić zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego – błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania przez DKIS art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., w związku z art. 4 ust. 3 pr.szk.n., albowiem zasadnym jest zarzut braku możliwości wyinterpretowania w drodze wykładni językowej dla uznania prowadzonej działalności za działalność rozwojową warunków w postaci:

– projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług wyłącznie wobec produktów, procesów lub usług Wnioskodawcy

– efektem działalności rozwojowej ma być powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy.

DKIS nie wyjaśnił skąd owe warunki należy wywieść poprzez inne metody wykładni skoro językowe brzmienie art. 4 ust. 3 pr.szk.n. nie zawiera ani ograniczenia do produktów lub usług wyłącznie Wnioskodawcy, ani że efektem ma być wartość dodana w sferze wiedzy. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 251/23 (CBOSA), zgodnie z którym należy rozróżnić zwiększenie zasobów wiedzy jako domeny badań naukowych :

"... w orzecznictwie (tak np. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/23, czy z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/23) dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika nadto z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/pit/wyjasnienia-pit/objasnienia-podatkowe-ip-box/; dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę." Należy w tym miejscu ponownie odnieść się do pominiętych elementów stanu faktycznego wskazanych w skardze: o nabywaniu wiedzy i łączeniu jej ze zdobytym doświadczeniem, o tworzeniu nowego oprogramowania zaadresowanym nowym kodem źródłowym, o tworzeniu nowej funkcjonalności, o tworzeniu oprogramowania wzbogacającym o nową funkcjonalność, o opracowaniu nowych koncepcji, narzędzi oraz rozwiązań, które DKIS pominął i nie odniósł do definicji prac rozwojowych.

Względem, ostatniego zarzutu skargi Sąd również zajął stanowisko o jego zasadności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1208/21 (CBOSA):

"Jakkolwiek nie są one wiążące per se ani dla podatników, ani dla organów podatkowych, ani dla sądów administracyjnych, to przy spełnieniu pewnych warunków (tożsamości stanu faktycznego z objaśnieniami) mogą one stanowić podstawę zasady nieszkodzenia, której beneficjentem jest podatnik (por. odpowiedź na interpelację nr 29534 z 5 kwietnia 2019 r. Ministra Finansów, publ. https://orka2.sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTBB3HKQ/%24FILE/i29534-o1.pdf)."

Powołany zaś w skardze fragment Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX może wskazywać, że niezastosowanie objaśnień do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadę zaufania naruszy:

"Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy , by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowana i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług."

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za uzasadnione wszystkie zarzuty skargi i w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS winien uwzględnić podniesione w skardze uwagi i w procesie merytorycznym wydawania interpretacji, wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego uwzględnić pominięte elementy stanu faktycznego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.