III FSK 839/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-07-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2298/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 148 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2298/24 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.29.2024.JD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2298/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2024 r., nr 1401-IEW1.4123.29.2024.JD w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust 1, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500) dalej jako: "ustawa o ewidencji podatników", przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że z danych zgłoszonych przez podatnika organ podatkowy może korzystać tylko w przypadku postępowań podatkowych wszczynanych do podatników, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do wniosku, że celem ustawodawcy było zapewnienie posiadania przez organ podatkowy danych osób względem których ma zostać wszczęte postępowanie podatkowe i w sytuacji, gdy podatnik przekazał swoje dane do organu podatkowego, to dane te mogą być wykorzystywane również w postępowaniach prowadzonych do tej osoby, gdy nie jest podatnikiem a np. osobą trzecią zgodnie z rozdziałem 15 dział III Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 122 i art. 228 § 1 oraz art. 148 § 1 i art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p." w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników przez niezasadne uchylenie postanowienia i błędne uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ powinien podjąć działania w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania strony, gdzie mieszkała w dacie wyekspediowania decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ posiadający adres zamieszkania zgłoszony przez stronę mógł z niego korzystać przy dokonywaniu doręczeń.

Mając na względzie powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – dalej jako: "p.p.s.a.", poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22 listopada 2023 r. Kwestią sporną jest czy decyzja organu podatkowego I instancji została skarżącemu prawidłowo doręczona.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W aspekcie tego przepisu organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia, od którego służy środek zaskarżenia, a także kiedy taki środek zaskarżenia został złożony.

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Sąd I instancji przyjął, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu art. 6 ust. 1, 1a oraz 10 a także art. 9 ustawy o zasadach ewidencji kreują obowiązek aktualizacji danych, ale odnoszą go – literalnie rzecz ujmując – tylko do podatników i płatników podatków i składek ubezpieczeniowych. Nie obarczają tym obowiązkiem osoby trzeciej w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. Słusznie Sąd uznał, że regulacje ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają zastosowania do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dotyczą one bowiem podatników i płatników, co wprost wynika z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatniku jest też mowa w art. 5a.

Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Podmioty posiadające status podatnika lub płatnika podatku od towarów i usług zostały wymienione w Rozdziale 1 Działu III ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości Spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje się, że: skarżący zajmując stanowisko reprezentacyjne w spółce powinien mieć świadomość, że w przypadku zmiany adresu zamieszkania może zachodzić skutek w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, ale jednocześnie adres wiążący organ, co wynika z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jak i świadomość mogących stad wynikać negatywnych skutków.

Nie mniej jednak organ nie wskazał konkretnej podstawy prawnej, która rzeczywiście nakładałaby na osobę trzecią w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej taki obowiązek. Tym samym nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Tomasz Kolanowski